III SA/Po 594/13

Dnia 12 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi G. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] lutego 2013 roku nr SKO-[...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr SKO-[...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. o nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] ustalił G. O. podatek od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na kwotę 34,84 zł za rok 2011. W uzasadnieniu decyzji organ jako przedmiot opodatkowania wskazał grunty pozostałe o pow. 31 m2 oraz budynki mieszkalne o pow. 38,70 m2. W dniu 24 grudnia 2012 r Burmistrz Miasta i Gminy [...] wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] wniosek stwierdzenie nieważności decyzji w/w z dnia [...] lutego 2011 r. We wniosku podniósł, iż G. O. w dniu 4 marca 2004 złożyła informację podatkową, w której wskazała budynek pozostały o pow. 14,10 m2. Organ podatkowy winien zatem dokonać wymiaru podatkowego w oparciu o tę informację. W dniu 9 stycznia 2013 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...], gdyż wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podkreślono, iż w stosunku do budynku, który G. O. w roku 2004 wskazała jako pozostały zastosowano niewłaściwa stawkę podatku i w konsekwencji decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W dniu 16 stycznia 2013 roku podatniczka złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Podkreśliła w nim, iż nie mogła skorzystać z prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, bowiem zawiadomienie o 7-dniowym terminie do zapoznania z aktami otrzymała 8 stycznia 2013 r., podczas gdy decyzję stwierdzającą nieważność 11 stycznia. Nie mogła więc skutecznie wypowiedzieć się we własnej sprawie. Zarzuciła organom, iż z decyzji nie wynika na podstawie jakich dokumentów Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało ustaleń w przedmiocie nieruchomości będących jej własnością. Organy podatkowe od 2002 r. dokonywały wymiaru podatku każdorazowo wskazując, że ustalenie wysokości podatku następuje na podstawie informacji złożonej przez podatnika. Tym samym enigmatyczne sformułowanie zawarte w decyzji SKO kwestii tej nie wyjaśnia. Niezrozumiałym jest też oparcie ustaleń na nieznanej stronie informacji z 2004 r z pominięciem aktu notarialnego z roku 2002r. W latach 2002-2004 organy podatkowe wysokość podatku ustalały w stosunku do następujących przedmiotów: budynków pozostałych lub ich części, garaży, i pozostałych gruntów. Następnie od roku 2005 traktowały już garaże jako "budynki mieszkalne lub ich części". W tych decyzjach organy przyjmowały więc, że garaże stanowią część budynku mieszkalnego. Strona w odwołaniu stanęła na stanowisku, iż pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne były co do zasady trwałe. Tym samym organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji za lata 2009, 2010, 2011 i 2012 w oparciu o niewłaściwą stawkę podatku naruszają zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Tym samym działają w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2013. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z informacji uzyskanej od podatniczki w roku 2004 wynika, iż w roku 2011 organ ustalając wymiar podatku zastosował niewłaściwą stawkę podatkową. W konsekwencji decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzuciła w niej organom naruszenie jej prawa do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, bowiem przed wydaniem decyzji przez SKO nie zachowano 7-dniowego terminu do udostępnienia jej akt sprawy, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji w ogóle nie zawiadomiono strony o możliwości skorzystania z tego prawa. W pozostałym zakresie G. O. podtrzymała w skardze zarzuty zawarte w odwołaniu. Podkreśliła, iż już na etapie postępowania odwoławczego wniosła o wyjaśnienie kwestii złożonej w roku 2004 informacji podatkowej. Nadal w decyzji organu II instancji brak takiego wyjaśnienia. Skoro istotnie bowiem taką informację złożyła, to Burmistrz winien z urzędu zmienić decyzję podatkową, a tego nie uczynił. Wskazała, iż kwestia opodatkowania garaży była przedmiotem wątpliwości sądów administracyjnych, gdyż NSA uznał, iż wystąpiło zagadnienie prawne budzące wątpliwości, dlatego zwrócił się do z zapytaniem prawnym do powiększonego składu NSA. Skoro tak, to nie sposób uznać, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej. Bowiem rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z uwagi na charakter postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja należy zauważyć, że na gruncie procedury administracyjnej obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż decyzje te nie mogą być zmieniane lub dowolnie uchylane, lecz w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji. Stwierdzenie nieważności jest formą wzruszenia takich decyzji, jeżeli i zostały one dotknięte jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszym postępowaniu podstawą odstępstwa od reguły ostateczności decyzji stała się przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 tegoż przepisu, tj. uznanie iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się, iż pod tym pojęciem rozumieć należy takie naruszenie wyraźnej normy prawa materialnego lub procesowego, które jest oczywiste, ewidentne, od razu zauważalne. Natomiast sankcja w postaci stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwa do zastosowania, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, których zastosowanie wymaga złożonego procesu wykładni i której wynik jest sporny w judykaturze. Stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja w sposób oczywisty i bezsporny narusza konkretny przepis prawa, tj. gdy wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisem prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. W niniejszym postępowaniu taka sytuacja nie miała miejsca. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż zarówno w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r, jak i utrzymującej ją decyzji z dnia [...] lutego 2013 r organ podatkowy nie określił, który w istocie przepis prawa materialnego naruszono w sposób rażący. Z uzasadnienia decyzji wysnuć można jednak wniosek, iż przepisem tym z racji zawartego sformułowania organu o zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku jest przepis art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – O podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. 95, poz.613).Tymczasem na tle tego właśnie przepisu wystąpił spór w judykaturze. Niesporną kwestią jest, iż decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. ustalono G. O. podatek od nieruchomości w kwocie 34,84 zł, przyjmując jako przedmiot opodatkowania grunty pozostałe oraz budynki mieszkalne o powierzchni 38,70 m2. Stwierdzając nieważność tejże decyzji organ uznał, iż ze złożonej przez G. O. informacji wynika, że powierzchnia budynku mieszkalnego to 24,60 m2, natomiast budynku pozostałego – 14,10 m2. W konsekwencji organ uznał, iż do budynku pozostałego zastosowano niewłaściwą stawkę podatku. Tymczasem, jak twierdzi Skarżąca – organy w latach 2002 – 2004 stosowały właśnie takie stawki tj. odrębnie budynki mieszkalne i odrębnie-garaże, dla których stosowano stawki jak dla pozostałych. Jak słusznie zauważa Skarżąca na podstawie tej samej informacji od roku 2005 organy podatkowe dla owych 14,10 m2, stanowiących garaż stosowały stawki jak dla budynków mieszkalnych. Powyższe jest odzwierciedleniem sporu, jaki zarysował się na gruncie sposobu określenia przedmiotu opodatkowania tj. garażu w aspekcie tego, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością (jak w niniejszej sprawie) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. I tak – zwolennicy opodatkowania garaży stanowiących odrębną nieruchomość lokalową stawką wyższą za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznawali faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Przeciwnicy takiego poglądu stali na stanowisku, iż ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części, nie ma więc dwóch odrębnych przedmiotów opodatkowania. Jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny. Na skutek zaistniałego sporu postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. o nr IIFSK 535/10 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi 7 sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie – "czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. – O podatkach i opłatach lokalnych garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art.5 ust. 1 pkt 2 lit e tejże ustawy". W dniu 27 lutego 2012 r Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art.5 ust.1 pkt 2 lit. e ustawy o .p.o.l. Odzwierciedleniem zaistniałego sporu jest także niekonsekwentna postawa organów podatkowych w niniejszym postępowaniu. Jak bowiem zauważa Skarżąca organy wydawały na gruncie identycznego stanu faktycznego odmienne decyzje- w latach 2002 – 2004 i 2005 – 2012. Wątpliwości organów w zakresie wykładni prawa nie mogą niweczyć zasady trwałości decyzji ostatecznych. Nie mogą one bowiem być zmieniane lub uchylane dowolnie. Reasumując uznać należy, iż rozstrzygające dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa jest stan prawny z dnia wydania decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. IOSK 996/06 (Lex nr 354687) stwierdził, że przy ustalaniu cech rażącego naruszenia prawa należy uwzględnić zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc. Rażące naruszenie prawa to naruszenie normy prawnej niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaprzeczenia istoty zastosowanej normy prawnej. Na marginesie dodać należy, iż podstawą obu decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym były dane ze złożonej w dniu 4 marca 2004 roku informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Ustalenie podatku od nieruchomości następuje na podstawie danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości. Przedmiotowa ewidencja obejmuje dane wynikające ze złożonej przez podatnika informacji podatkowej, danych widniejących w księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków oraz innych rejestrach (art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W dacie wydania decyzji wymiarowej również ta informacja musiała znajdować się w ewidencji i powinna ona być wydana w oparciu o całość dostępnej wówczas dokumentacji. Weryfikacja danych winna więc nastąpić w postępowaniu wymiarowym, a nie trybie nadzwyczajnym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie do zbadania czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy przyjęły rozszerzającą wykładnię przepisów określających zastosowanie nadzwyczajnego środka prawnego, przy czym stanowiska swego nie uzasadniły, stwierdzając jedynie, iż zastosowanie niewłaściwej stawki podatku mieści się w granicach rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko w żadnym razie nie wyczerpuje znamion prawidłowego uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznaje rację Skarżącej, iż organy zobowiązane są toku postępowania umożliwić stronie zapoznanie z aktami, zwłaszcza iż konsekwentnie podnosiła, że informację składała w roku 2002, a nie 2004. Niemniej niespornym jest, iż przedmiotowe garaże stanowią odrębną własność lokalu, strona tego faktu nie kwestionowała, a termin złożenia pierwotnej deklaracji nie miał znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Całość zebranego materiału dowodowego stanowiły natomiast odpisy ksiąg wieczystych spornych nieruchomości i kopia aktu notarialnego dotyczącego ich nabycia. Sąd stoi więc na stanowisku, iż organy wprawdzie naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, to jednak nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Strona zaś nie wykazała związku pomiędzy nieumożliwieniem wypowiedzenia się co do tego materiału dowodowego ,a treścią decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie organy zbadają, czy wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę przedstawioną ocenę prawną i wydadzą w tym zakresie rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wymogów zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j .Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cyt. ustawy.