III SA/Po 599/19

Dnia 17 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2014 oddala skargę UZASADNIENIE. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i od sierpnia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po dokonaniu kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego ustalono, że w kwietniu maju czerwcu oraz lipcu 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej G. M. dokonał transakcji kupna oleju napędowego w łącznej ilości [...] l od firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę "[...]" nie odzwierciedlają jednak rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, albowiem spółka ta w 2014 r. nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym. Z tego względu skarżący, jako odbiorca faktur, wszedł w posiadanie oleju z nieznanego źródła bez uiszczenia podatku akcyzowego. Wobec tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i od sierpnia do grudnia 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że czynności opisane w przedmiotowych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący wszedł w posiadanie przedmiotowego paliwa z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego, co wypełniało przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 752 ze zmianami ), dalej – u.p.a. Dla nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego istotne było jedynie to, czy od przedmiotowego paliwa odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego podatek akcyzowy. Nie ma też znaczenia, czy podatnik był posiadaczem samoistnym czy zależnym paliwa. Dla oceny sprawy istotne jest to, czy dana faktura rzeczywiście odzwierciedla określone zdarzenie gospodarcze. Ponadto, jak wskazał organ, nie ma znaczenia wpis danej spółki do rejestru przedsiębiorców KRS. Informacja na fakturze o podatku akcyzowym, jako części ceny sprzedawanego towaru, winna być traktowana jedynie jako deklaracja dostawcy. Przedłożone w sprawie faktury zakupu i sprzedaży paliw, listy przewozowe CMR, atesty paliw, polecenia przelewów czy dokumenty e-AD nie pozwalały na wykazanie okoliczności uiszczenia podatku akcyzowego od danej dostawy paliwa. Skarżący ani spółka "[...]" nie figurują w systemie administracji skarbowej jako podatnicy podatku akcyzowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. M. podniósł zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez dokonanie ich błędnej interpretacji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Zdaniem skarżącego, nie powinien od odpowiadać subsydiarnie za zobowiązanie podatkowe dotyczące przedmiotowego paliwa, albowiem organy winny ustalić podmiot odpowiedzialny w tym zakresie. Skarżący przedłożył wymaganą dokumentację dotyczącą nabywanego paliwa. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. wydaną w przedmiocie określenia G. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" G. M., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i od sierpnia do grudnia 2014 r. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w okresie objętym kontrolą, w kwietniu, maju, czerwcu oraz lipcu 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej G. M. dokonał transakcji kupna oleju napędowego w łącznej ilości [...] l od firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami. Postępowanie kontrole przeprowadzone wobec podatnika wykazało, że Spółka [...] pojawiła się w obrocie wielofazowym towaru wyłącznie w celu wystawienia faktur VAT i poprzez powiązanie z innymi podmiotami tworzyła łańcuch "pośredników" uczestniczących w obrocie pustymi fakturami, bez rzeczywistego przemieszczania towarów. Spółka w 2014 r. nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym. Jednocześnie, w toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustaleń w sprawie dokonano, na podstawie , m.in., dokumentacji podatkowej przekazanej przez podatnika; dokumentacji dostarczonej przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w [...] W ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że we wskazanych w decyzji miesiącach w 2014 r. skarżący nabył olej napędowy, od którego nie został zapłacony ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, podatek akcyzowy. Z treści przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że zapłata podatku akcyzowego jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., natomiast zadeklarowanie lub ustalenie - jest warunkiem zasady jednofazowości. Z treści tego przepisu wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14). Otóż przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność jak słusznie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku wiąże się z tym, że to zapłata akcyzy jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Powołane przepisy ustawy stanowią więc samodzielne podstawy powstania obowiązku podatkowego i w zależności od występującego stanu faktycznego znajdują uzasadnienie. W rozpatrywanej sprawie stwierdzenie posiadania paliwa, które nie pochodziło ze wskazanego przez skarżącego źródła , tj od Spółki [...], stało się podstawą do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w kierunku sprawdzenia okoliczności zapłaty akcyzy od tego paliwa. Bezsprzeczny brak ustalenia takiej zapłaty w poprzednich fazach obrotu, stanowił podstawę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Utrwalony jest też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia organowi żadnej swobody w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Należy przy tym zauważyć, że samo wskazanie na inne podmioty - osoby, które zorganizowały określoną działalność i które mogłyby być potencjalnie uznane za dostawców wyrobu akcyzowego - nie jest okolicznością prawotwórczą, tzn. mającą znaczenie prawne, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została wcześniej zapłacona. Wobec tego, nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14). Tym samym, nawet odtworzenie przebiegu transakcji spornym paliwem, zgodnie z intencją skarżącego, nie byłoby elementem, który miałby wpływ treść rozstrzygnięcia organu. Okolicznością, która miałaby znaczenie dla oceny zasadności rozstrzygnięcia byłoby wskazanie zapłaty akcyzy od spornego paliwa przez konkretny występujący w obrocie tym paliwem podmiot. Należy też podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1, jak też i art. 188 o.p. Organ ma zatem obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Dla celów wymiaru i poboru akcyzy liczy się zatem stan nabycia lub posiadania paliwa i niezapłacenie podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11). Ustalenie zaś, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym pozostaje bez znaczenia prawnego. Podatnikiem podatku akcyzowego jest bowiem ten, kto nabył lub posiada wyrób z niezapłaconą akcyzą, a nie dostawca towaru, którego źródło pochodzenia czy też fakt rozliczenia podatku nie zostały ustalone. Zwolnienie się od odpowiedzialności za podatek akcyzowy wymaga dowodu zapłaty podatku akcyzowego. Mając zatem na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd uznał , że zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że czynności opisane we wskazanych w decyzji fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący wszedł w posiadanie przedmiotowego paliwa z nieznanego źródła, bez zapłaconego podatku akcyzowego, co wypełniało przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dla nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego istotne zaś było jedynie to, czy od przedmiotowego paliwa odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego podatek akcyzowy. Nie ma też znaczenia, czy podatnik był posiadaczem samoistnym czy zależnym paliwa. Dla oceny sprawy nie ma również znaczenia wpis danej spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, czy sposób uiszczania zapłaty za paliwo. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie również stwierdziły, że przedłożone w sprawie faktury zakupu i sprzedaży paliw, listy przewozowe CMR, atesty paliw, polecenia przelewów czy dokumenty e-AD nie pozwalały na wykazanie okoliczności uiszczenia podatku akcyzowego od danej dostawy paliwa. Skarżący ani spółka [...] nie figurują w systemie administracji skarbowej, jako podatnicy podatku akcyzowego. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) oddalił skargę