III SA/Po 60/15

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak . WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752) odmówił podatnikowi spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym czterech samochodów osobowych V o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie łącznej 6.800,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że pierwsza rejestracja na terytorium kraju przedmiotowych samochodów miała miejsce przed ich eksportem, stronie nie przysługuje zatem zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja czasowa w dniu 16 maja 2013 r. nastąpiła przed dokonaniem eksportu poza granice kraju, który odbył się 7 czerwca 2013r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju w momencie dokonania eksportu, jak też zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 123 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej poszczególnych pojazdów. Ponadto, odwołująca zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów (sprzedała je kontrahentowi w Szwajcarii), a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r., oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniu 16 maja 2013 r. Eksport spornych pojazdów został zaś dokonany po dacie rejestracji czasowej tych samochodów – w dniu 7 czerwca 2013 r. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji stwierdził ponadto, że pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu samochodów za granicę. Eksport został dokonany na warunkach dostawy x, czyli z zakładu w G, wobec czego spółka nie ponosiła ryzyka dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze na terenie RP, a następnie dokonano ich wywozu poza Polskę. Organ nie uznał za dowód dostawy pojazdów na koszt wnioskodawcy (na warunkach dostawy DDU) oświadczenia potwierdzającego odbiór pojazdów przez zagranicznego kontrahenta, gdyż dokument ten dotyczy sytuacji, gdy dokonano wywozu samochodu własnym środkiem transportu bez korzystania z usług wyspecjalizowanej firmy. Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła rzetelnej dokumentacji handlowej sporządzonej w związku z faktem korzystania z usług przewoźnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie udokumentowała dokonania i dostawy przedmiotowych pojazdów - naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie ogólnych informacji z Centralnej ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej , o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca podkreśliła, że w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji stałej została wydana po wywozie z kraju. Ponadto zarzucała, że organ nie ustalił dat rejestracji stałej. Strona podniosła również, że decyzje o rejestracji zostały uchylone i umorzono postępowanie w tym zakresie. W konsekwencji czego spółka spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku, gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów (do Szwajcarii) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przede wszystkim, przesłanki numer 3 oraz numer 2. Organy nie kwestionowały zaistnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego i stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane czasowo w dniu 16 maja 2013 r., a strona skarżąca nabyła pojazdy w dniu 3 czerwca 2013 r. i sprzedała je firmie A w dniu 7 czerwca 2013 r., co wynika z przedłożonych przez stronę faktur. Wywóz samochodów miał miejsce również w dniu 7 czerwca 2013 r. Rejestracja stała przedmiotowych pojazdów nastąpiła po dokonaniu wywozu pojazdów – w dniu 10 czerwca 2013 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja tych pojazdów (czasowa) nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty czasowego zarejestrowania pojazdów (po złożeniu wniosku o rejestrację i nie w związku z wywozem za granicę) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Strona skarżąca podniosła w skardze, że decyzje o rejestracji zostały uchylone i umorzono postępowanie w tej sprawie. Nie przedłożyła jednak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Istnienia decyzji tego rodzaju nie potwierdził ponadto sam organ podatkowy. Sąd w przedmiotowym postępowaniu nie jest zaś uprawniony do oceny legalności decyzji o rejestracji spornych pojazdów. Organ II instancji zasadnie też stwierdził, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów Spółka nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie rozporządzała nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy w Szwajcarii przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdów poza terytorium kraju. Skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła rzetelnej dokumentacji potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdów przez stronę we własnym imieniu i na własny koszt. Eksport, jak prawidłowo ustalono, został dokonany na warunkach dostawy E, wobec czego spółka nie ponosiła ryzyka transportu i dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze w Polsce, a następnie dokonano ich wywozu poza terytorium RP. Potwierdzenie odbioru pojazdów przez zagranicznego kontrahenta z dnia 23 czerwca 2014r, z którego wynika, że samochody przetransportowano na warunkach dostawy DDU nie jest wystarczającym dowodem. Organ bowiem prawidłowo uznał za wiarygodny dokument w postaci wydruku elektronicznego komunikatu IE 599 nr [...] – potwierdzenie wywozu. Eksport został zrealizowany przez przewoźnika a skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z transportem powyższych samochodów do Szwajcarii. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.