III SA/Po 606/15

Dnia 22 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 roku przy udziale Prokuratora wykonującego zadania w Prokuraturze Regionalnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi D.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, §4, art. 63 §, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r., określił D. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] samochodu osobowego marki Audi A6, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł . W uzasadnieniu organ wskazał, że D. A. nie złożył w Urzędzie Celnym w P. deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w.w. samochodu osobowego oraz nie uiścił należnej z tego tytułu akcyzy. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu został określony jako pojazd ciężarowy (van) 2–osobowy. Z uzyskanej w systemie komputerowym EurotaxGlass’s wyceny pojazdu wyniknęło zaś, że jest on samochodem typu kombi, pięciodrzwiowym, z liczbą miejsc 5 oraz że posiada m.in. następujące wyposażenie: airbag 6 sztuk, chromowe obramowania szyb bocznych, czujnik deszczu, elektrycznie podnoszone szyby – przód i tył, felgi aluminiowe, klimatyzacja automatyczna, lampki do czytania – przód i tył, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, radio CD, szyby barwione, tapicerka tkaninowa "Meridian", oparcie składane, dzielone, wykończenie wnętrza w aluminium. Z kolei w piśmie z dnia [...], w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka A udzielił informacji, że pojazd marki Audi A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych plus klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Niezależnie od tego z oświadczenia "A.D." z dnia [...] wyniknęło, że dokonano zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, polegających na demontażu kratki oddzielającej przedział bagażowy, zamontowaniu tylnego środkowego pasa bezpieczeństwa oraz montażu siedzeń tylnych, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego (z liczbą miejsc: 2) na osobowy (z liczbą miejsc: 5). W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd, ze względu na stwierdzone cechy, jest samochodem osobowym, podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 8703. D.A. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Wskazując na cechy pojazdu ustalone w toku postępowania organ uznał, że sporny pojazd powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. jako pojazd objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. D.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, prowadzące do wydania przedmiotowej decyzji, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez zastosowanie przepisu w stosunku do samochodu ciężarowego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, prowadzące do wydania przedmiotowej decyzji, tj. art. 31 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie brak zastosowania ograniczeń w zakresie stosowania artykułów dotyczących zakazu ceł i ograniczeń ilościowych między państwami członkowskimi; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, prowadzące do wydania przedmiotowej decyzji, tj. art. 12 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 10 i art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, poprzez ich niezastosowanie; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], którą to decyzją organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu wskazane wyżej decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego, nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zabranego materiału dowodowego organy ustaliły, że przedmiotowy pojazd marki Audi A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych plus klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Z uzyskanej w systemie komputerowym EurotaxGlass’s wyceny pojazdu wyniknęło, że jest on samochodem typu kombi, pięciodrzwiowym, z liczbą miejsc 5 oraz że posiada m.in. następujące wyposażenie: airbag 6 sztuk, chromowe obramowania szyb bocznych, czujnik deszczu, elektrycznie podnoszone szyby – przód i tył, felgi aluminiowe, klimatyzacja automatyczna, lampki do czytania – przód i tył, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, radio CD, szyby barwione, tapicerka tkaninowa "Meridian", oparcie składane, dzielone, wykończenie wnętrza w aluminium. W momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten był oznaczony – w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu – jako pojazd ciężarowy (van) 2–osobowy. Natomiast z oświadczenia autoryzowanej stacji obsługi samochodów powypadkowych "A.D." z dnia [...] wyniknęło, że po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonano zmian konstrukcyjnych w w.w. pojeździe, polegających na demontażu kratki oddzielającej przedział bagażowy, zamontowaniu tylnego środkowego pasa bezpieczeństwa oraz montażu siedzeń tylnych, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego (z liczbą miejsc: 2) na osobowy (z liczbą miejsc: 5). Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wskazane okoliczności świadczą o tym, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę, jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.