III SA/Po 609/11

Dnia 28 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 maja 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności wynikających z decyzji dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe o d d a l a s k a r g ę T. D. prowadzący działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "T.", wnioskiem z dnia 14 listopada 2002 r. – na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r. Nr 155 poz. 1287) – zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o objęcie restrukturyzacją m.in. zaległości celnych w kwocie 736.229,80 zł. wynikających z decyzji nr [...] z dnia 8 listopada 2002 r. Decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Pismem z dnia 23 stycznia 2003 r. strona odwołała się od powyższej decyzji, czego skutkiem było wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 26 marca 2003 r. decyzji, na mocy której zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przed organem I instancji. W związku z zaistnieniem zagadnienia wstępnego postanowieniem z dnia 15 maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił postępowanie wszczęte na podstawie wniosku z dnia 14 listopada 2002 r. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego podjął z urzędu niniejsze postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 20 listopada 2007 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z dnia 14 listopada 2002 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Pismem z dnia 3 grudnia 2007 r. strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego– działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287), po rozpatrzeniu wniosku T. D. z dnia 14 listopada 2002 r. odmówił objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności wynikających z decyzji nr [...]z dnia 8 listopada 2002 r. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu należności celnych. Dodatkowo w świetle art. 2 pkt 3 powołanej ustawy za należności znane należy uznać takie należności, które wynikają z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny (czyli w rozpatrywanej sprawie przez organ celny – art. 2 pkt 2 powołanej ustawy) lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Zdaniem organu skoro w cytowanym przepisie jest mowa o dniu 30 czerwca 2002 r., to wynika z tego wprost, że chodzi o należności znane – w rozumieniu art. 2 pkt 3 powołanej ustawy – na dzień 30 czerwca 2002 r. Tymczasem, jak stwierdził organ, z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż we wniosku T. D. powołano kwotę podlegającą restrukturyzacji w wysokości 736.229,80 zł. mimo, że była to kwota nieznana na datę 30 czerwca 2002 r. Należność ta została określona w wyniku wszczętego postanowieniem z dnia 22 marca 2002 r. postępowania i objęta decyzją wymiarową nr [...] z dnia 8 listopada 2002 r., zatem zaległość ta nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r. T. D., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wnioskodawca zarzucił organowi celnemu I instancji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu odwołania podniósł w pierwszej kolejności, iż Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o decyzji, która nie była przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego (w zaskarżonej decyzji podano nr [...], a postępowanie dotyczyło decyzji nr [...]). W ocenie odwołującego należność wynikająca z decyzji nr [...] z dnia 8 listopada 2002 r., była na dzień 30 czerwca 2002 r. należnością znaną, albowiem zakwestionowana przez organ I instancji należność celna wynikała z danych znajdujących się w posiadaniu organu. Decyzją z dnia 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w punkcie 1 uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. w części dotyczącej numeru decyzji, w odniesieniu do której odmówiono objęcia wynikającej z niej należności postępowaniem restrukturyzacyjnym i jednocześnie orzekł w tym zakresie, że numer ten powinien brzmieć [...]. W punkcie 2 decyzji organ odwoławczy w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odnośnie pkt 1 rozstrzygnięcia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że rozbieżność w oznaczeniu spornej decyzji wynikała z oczywistej omyłki pisarskiej. Zdaniem organu bezspornym jest bowiem, iż przedmiotem postępowania prowadzonego pod nr [...] była decyzja nr [...] z dnia 8 listopada 2002 r. Dodatkowo wskazał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo wpisano wszelkie pozostałe dane, w tym również kwotę 736.229,80 zł. Uzasadniając z kolei punkt 2 swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 2 pkt 3 tej ustawy zawierający definicję "należności znanych". Jego zdaniem bezspornie w przedmiotowej sprawie należności celne w kwocie 736.229,80 zł, wynikające z decyzji [...] z dnia 8 listopada 2002 r., nie mogą być traktowane jako znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r., a co za tym idzie brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do objęcia ich postępowaniem restrukturyzacyjnym. Jak słusznie zauważył organ I instancji kwota tej należności została określona i stała się znaną dopiero na mocy decyzji kończącej postępowanie celne, co miało miejsce w dniu 8 listopada 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił, że pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za "znane" nie mogą być więc uznane nawet istniejące obiektywnie (powstałe z mocy prawa) kwoty zaległości, które nie zostały określone w sposób wynikający z unormowań prawnych zawartych np. w ustawie - Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2224/04 z dnia 16.03.2005 r., LEX nr 167035). Organ stwierdził, iż wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, pojęcie należności znane w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, nie może być utożsamiane ze znajomością w dniu 30 czerwca 2002 r. jedynie zdarzeń gospodarczych lub wyników weryfikacji świadectw przewozowych, z których te należności znane wynikają. W ocenie Dyrektora Izby Celnej na korzyść strony odwołującej nie przemawia również przywołana przez nią wykładnia prawa zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r., zgodnie z którą należności znane to również na przykład te należności, które były przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej przed 30 czerwca 2002 r. Organ celny zauważył, iż warunkiem postulowanego uznania jest fakt, iż przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tych należności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wniósł odwołanie od decyzji z dnia 8 listopada 2002 r., które jednak nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. D., reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższą decyzje organu odwoławczego w zakresie punktu 2 i wniósł o jej uchylenie w tym zakresie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) polegające na uznaniu, że należność w kwocie 736.229,80 zł. wynikająca z decyzji nr [...] z dnia 8 listopada 2002 r. nie była na dzień 30 czerwca 2002 r. "należnością znaną". W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podkreślił, że w art. 2 pkt 3 ustawy kategoria należności podlegających restrukturyzacji została określona przez ustawodawcę bardzo szeroko. Wystarczy zatem, aby należność jedynie wynikała z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu, i to wynikała niekoniecznie w sposób wiążący (należność znana może, ale nie musi, być stwierdzona decyzją, ustawodawca nie przewidział bowiem takiej przesłanki w analizowanej regulacji). Skarżący wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż skoro ustawa restrukturyzacyjna nie zawiera zamkniętego katalogu przypadków określających "należność znaną", to za znane uznać można na przykład również te należności, które jednoznacznie wynikają z protokołu kontroli zakończonej przed dniem 30 czerwca 2002 r. (tak na przykład: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2004 r., SA/Sz 928/03). Mając na uwadze przedstawione wyżej założenia w zakresie wykładni spornej regulacji, strona podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 30 czerwca 2002 r. organowi znane były wszelkie dane warunkujące wysokość należności celnych. Zdaniem skarżącego nie ulega zatem wątpliwości, że sporne należności celne stały się należnościami znanymi co najmniej z momentem wystąpienia przez polskie władze celne do władz celnych kraju eksportera z wnioskiem o weryfikację świadectw przewozowych w celu ustalenia właściwej stawki celnej dla sprowadzonych przez stronę towarów, a z pewnością były one takimi należnościami z momentem zakończenia weryfikacji oraz w dniu, w którym wszczęto postępowanie celne o uznanie objętych kontrolą zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, tj. w dniu 22 marca 2002 r. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż najpóźniej w dniu 22 marca 2002 r. organ prowadzący postępowanie zakończył już dokonywanie czynności, prowadzących do zebrania danych, z których wynikał stan zobowiązania strony, a więc najpóźniej w tym dniu potrafił określić wartość należności celnych. Jak podkreślił wnioskodawca bezsporne jest bowiem, że od dnia dokonania przez stronę zgłoszeń celnych wszelkie dane stanowiące podstawę obliczenia cła znajdowały się w dyspozycji organu celnego, zaś z momentem rozpoczęcia weryfikacji zgłoszeń jedyna wymagająca rozstrzygnięcia kwestia wiązała się z ustaleniem odpowiedniej stawki celnej. Reasumując powyższe strona stwierdziła, że na tle przedmiotowej sprawy - wbrew stanowisku organu odwoławczego znajomość wyników weryfikacji świadectw przewozowych była równoznaczna ze znajomością należności celnych obciążających stronę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na jej uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy restrukturyzacji podlegają należności celne znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Z kolei w myśli art. 2 pkt 3 tej ustawy przez należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. W przedmiotowym postępowaniu kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy należności celne objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym strony z dnia 14 listopada 2002 r., a określone decyzją wymiarową z dnia 8 listopada 2002 r. były w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji należnościami "znanymi" organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej za "znane" nie mogą być uznane nawet istniejące obiektywnie (powstałe z mocy prawa) kwoty zaległości, które nie zostały określone w sposób wynikający z unormowań prawnych zawartych np. w ustawie – Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie należności znanych nie może być utożsamiane ze znajomością w dniu 30 czerwca 2002 r. jedynie zdarzeń gospodarczych lub wyników weryfikacji świadectw przewozowych, z których te należności znane wynikają. Z kolei strona skarżąca stoi na stanowisku, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych dla twierdzenia, iż objęta zamiarem restrukturyzacji należność musi zostać określona "w sposób wynikający z unormowań prawnych zawartych np. w ustawie – Ordynacja podatkowa, wystarczy, że należność ta wynika z danych znajdujących się w posiadaniu organu. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, najpóźniej w dniu 22 marca 2002 r. organ prowadzący postępowanie zakończył już dokonywanie czynności prowadzących do zebrania danych, z których wynikał stan zobowiązania strony, a więc najpóźniej w tym dniu potrafił określić wartość należności celnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte przez organy obu instancji, tym bardziej, że jest ono zgodne z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w omawianym przedmiocie. Dokonując wykładni przepisu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji należy zaznaczyć, że "należności znane" mają wynikać z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny, a więc dokumentów, które posiadają znamiona oficjalności, mają formę urzędową. Cechą charakterystyczną i podstawową takich źródeł informacji organu jest to, że należności tam zawarte zostały zapisane konkretnymi liczbami oraz dookreślone innymi informacjami. Ustawodawca używa w wyżej wskazanym przepisie także zwrotu "innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień". Niewątpliwie dane te muszą również posiadać wymiar kwotowy, powinny być określone konkretnymi liczbami, tak aby można je było uznać za "należności znane". Za "znane" nie mogą być więc uznane nawet istniejące obiektywnie kwoty zaległości, które nie zostały określone w sposób wynikający z unormowań prawnych zawartych np. w ustawie - Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.03.2005 r., sygn. akt III S.A./Wa 2224/04, Lex nr 167035). Za przyjęciem takiej wykładni tego przepisu przemawia treść art. 226 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że każda kwota należności celnych wynikających z długu celnego powinna być obliczona przez organ celny i zarejestrowana z chwilą uzyskania niezbędnych danych. Obliczenie należności celnych wymaga określenia kwoty, która podlegać będzie zarejestrowaniu, a nie tylko ustalenia danych stanowiących podstawę do obliczania należności celnych. Jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru organ celny ustali, że kwota należności celnych została ustalona w oparciu o nieprawidłowe dane, nie oznacza to, że należności te są "znane" w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, gdyż przesłanka ta zostaje spełniona dopiero wówczas, gdy w oparciu o ujawnione w wyniku kontroli zgłoszenia celnego dane dotyczące stanu towaru, w tym jego pochodzenia, organ obliczy w decyzji należną kwotę należności wynikających z długu celnego i zarejestruje ją retrospektywnie - art. 229 § 1 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 02.10.2007 r., sygn. akt I GSK 2373/06, Lex nr 394239). Podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniem strony skarżącej, sam fakt przeprowadzenia postępowania dotyczącego weryfikacji dowodów pochodzenia towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu nie daje podstaw do stwierdzenia, że potencjalne należności celne były organom celnym znane przed 30 czerwca 2002 r. Samo istnienie abstrakcyjnego długu celnego z chwilą określoną w art. 209 § 2 Kodeksu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, nie przesądza o tym, że równocześnie z tym momentem znana jest wysokość tego długu. Taka sytuacja zachodzi jedynie wówczas, gdy zgłoszenie celne zostanie dokonane prawidłowo. Wówczas organ celny z chwilą dokonania zgłoszenia dysponuje danymi umożliwiającymi określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego), a następnie jej zarejestrowania na podstawie art. 226 Kodeksu celnego. W tezowanym wyroku z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1143/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) pojęcie należności znane w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy, jako należności sporne w rozumieniu art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie może być utożsamione ze znajomością w dniu 30 czerwca 2002 r. zdarzeń gospodarczych, z których te należności znane wynikają. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie należność objęta sporną decyzją z dnia 8 listopada 2002 r. w kwocie 736.229,80 zł. stanowi różnicę między należnościami uiszczonymi już przez skarżącego, a wynikającymi ze złożonych przez niego zgłoszeń celny (objętych decyzją z dnia 8.11.2002 r.), a kwotą należną ustaloną przez organ celny. Zatem sporna należność nie wynika ze zgłoszeń celnych (deklaracji), ale z okoliczności zaistniałych w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji zasadnie organy celne przyjęły, że choć zdarzenia będące podstawą obliczenia cła miały miejsce przed 30 czerwca 2002 r., to jednak kwota tej należności została określona i stała się znaną dopiero na mocy decyzji kończącej postępowanie celne, co miało miejsce w dniu 8 listopada 2002 r. W konsekwencji organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż należności celne w kwocie 736.229,80 zł. wynikające z decyzji z dnia 8 listopada 2002 r., nr [...] nie mogły być traktowane jako znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. i tym samym nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. W tym stanie sprawy Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.