III SA/Po 610/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2022 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017,- zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. J.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą FC J.N. wnioskiem z 9 listopada 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, trzech samochodów osobowych marki Volkswagen model Tiguan o nr VIN: [...], [...] i [...], które następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono m. in.: faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku, zlecenie transportowe dotyczące ww. pojazdów, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, w których zawarto przedmiotowe pojazdy, potwierdzenie wywozu IE599 pojazdów, faktury wystawione przez firmę przewozową za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów. W toku weryfikacji wniosku organ I instancji ustalił w oparciu o dane z systemu finansowo – księgowego Zefir2, że od w/w samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku, stanowiących następnie przedmiot eksportu do S., uiszczona została akcyza w wysokości 10.033,00 zł, a pojazdu te uzyskały pozwolenia czasowe na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Decyzją z 15 marca 2022 r. (nr jak w sentencji wyroku) Naczelnik US odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów osobowych marki Volkswagen model Tiguan stanowiących następnie przedmiot eksportu w łącznej kwocie 10.033,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku weryfikacji wniosku ustalił, że przedmiotowe samochody w momencie wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.), dalej: P.r.d., co w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z. 2020 r. poz. 722 ze zm.), dalej: u.p.a., spowodowało, że nie zostało spełnione kryterium braku wcześniejszej rejestracji. W efekcie nie zostały spełnione wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie trzy pojazdy zostały zarejestrowane czasowo. Rejestracja miała charakter rejestracji czasowej z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w dniu 4 listopada 2020 r., a następnie dokonano eksportu tych pojazdów do S. w dniu 12 listopada 2020 r. Rejestracja nastąpiła więc przed ich wywozem. W odwołaniu od powyższej decyzji J.N. wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 10.033,00 zł. Decyzją z 7 czerwca 2022 r. (nr jak w rubrum wyroku) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji oraz stwierdził, że wnioskodawca nie wykazał wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust 1 u.p.a., co było podstawą do podtrzymania wcześniejszego stanowiska w sprawie. Strona nie wykazała ziszczenia się przesłanki określonej w art. 107 ust 1 u.p.a. – niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. DIAS zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna budzić wątpliwości. U.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rejestracją czasową z urzędu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a więc w celu rejestracji spornych pojazdów i w konsekwencji dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, a nie w celu ich wywozu za granicę, jak wskazano w odwołaniu. Przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju w myśl P.r.d., co w świetle atr. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało spełnione. Pismem z 27 czerwca 2022 r. J.N. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. polegające na niesłusznym poprzestaniu przez Dyrektora IAS na wykładni językowej wskazanych przepisów i przyjęciu, że rejestracja czasowa samochodów osobowych wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, tym samym abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego; 2. poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d. polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, na co wskazuje art. 72 ust. 5 pkt 1 P.r.d.; 3. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdów z wydaniem dla tych pojazdów dowodów rejestracyjnych, a przy rejestracji czasowej właściciel pojazdu takowych dowodów nie otrzymuje; 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu"; 5. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; 6. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu przez organ, że rejestracja czasowa samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy, jak i sposobu rejestracji wynika, że czasowa rejestracja spornych pojazdów dokonana zastała wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) samochodów do odbiorcy (nabywcy) w S., a samochody nigdy nie były użytkowane w Polsce, zaś akcyza powstała wyłącznie w wyniku działań skarżącego, bez których samochody nie zostałyby w ogóle wyprodukowane; 7. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. polegające na pominięciu, iż to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami jest jednofazowość i konsumpcyjność, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu; 8. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 u.P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa przedmiotowych samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy samochody te nigdy nie były użytkowane na terytorium RP i nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny ich nabywca jest zobowiązany zapłacić w S. podatek akcyzowy zwany "Automobilsteuer" w wys. 4% wartości importowanego samochodu, jak i podatek VAT w wys. 7,7% tzw. Mehrwertsteuer, 9. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, co za tym idzie błędną jest wyrażona w zaskarżonej decyzji teza, że racjonalny ustawodawca odniósł pojęcie niezarejestrowania z art. 107 ust. 1 u.p.a. do każdej rejestracji określonej w P.r.d., czyli zarówno do rejestracji czasowej, jak i stałej, 10. art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012r. – Dz. U. UE z 26.10.2012 r. Nr C 326 s. 1 i n.) w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 2a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie zwrotu całości akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodów osobowych na terenie kraju przed ich wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności, 11. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.), dalej: P.p., , czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa rejestracja przedmiotowych pojazdów, wyłącznie w celu ich późniejszego eksportu do S. nie stanowi pierwszej rejestracji tego pojazdu w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego; 12. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska organów, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu; 13. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 101 ust. 2a u.p.a., bowiem przedmiotowe samochody osobowe zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od daty ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co za tym idzie w stosunku do nich nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy, 14. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 25 umowy międzynarodowej - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1994.11.38), czyli zasady stand still, skoro bowiem po wejściu w życie tych przepisów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie ww. umowy międzynarodowej; II. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: 15. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez pominięcie, że w przypadku zakupu samochodu osobowego bezpośrednio u polskiego dealera przez obywatela Niemiec, Austrii, Francji lub innych krajów Unii Europejskiej, obywatel tych krajów, by móc dojechać takim samochodem do swojego kraju i tam go zarejestrować, musi także uzyskać pozwolenie czasowe na zakupiony przez siebie samochód, a abstrakcją byłoby przyjmować, że samochód ten został "skonsumowany" w Polsce, 16. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rejestracja czasowa przedmiotowych samochodów osobowych, która nastąpiła z urzędu, co za tym idzie, na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji tych samochodów na terytorium RP, pomimo, iż przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktycznych w niej ustalonych, 17. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż sporne samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tych samochodów; 18. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że strona nigdy nie odbiera dowodu stałego, ten dowód nigdy nie zostaje wyprodukowany dla zamówionego pojazdu, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że strona poprzez złożenie wniosku o rejestrację dąży do stałej rejestracji zamawianych samochodów osobowych w kraju, 19. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że strona dokonała rejestracji czasowej samochodów osobowych wyłącznie w celu umożliwiający wywóz tych samochodów za granicę, na dowód czego przedłożyła stosowne dokumenty, 20. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż sporne pojazdy nie były w ogóle użytkowane na terytorium RP; 21. art. 105 K.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowania rejestracyjnego przedmiotowych samochodów osobowych nie niweluje skutków prawnych rejestracji tych pojazdów, mimo, iż wobec umorzenia postępowania do wydania dowodu stałego w sprawach skarżącego nigdy nie dochodzi, a przewidziana decyzja o umorzeniu postępowania spełnia wobec strony funkcję gwarancyjną, 22. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 23. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy wadliwej decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6554,00 zł zapłaconego na terytorium kraju, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem eksportu. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zobowiązanie organu do wydania stosownej decyzji w przedmiotowej sprawie w terminie 21 dni ze wskazaniem, iż decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Sąd na wstępie wyjaśnia, że z uwagi na wniosek strony skarżącej o rozpoznanie w trybie uproszczonym i nieżądania przez organ przeprowadzenia rozprawy, sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym. Przepis art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej P.p.s.a., stanowi bowiem, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wówczas, zgodnie z art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skargę jako zasadną należało uwzględnić. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 15 marca 2022 r. odmawiającą skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dwóch samochodów osobowych marki Volkswagen model Tiguan o nr VIN: [...], [...] i [...], będących następnie przedmiotem eksportu w łącznej kwocie 10.033,00 zł. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 roku, poz. 722 ze zm.) zgodnie z którą podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. W tym miejscu wskazać trzeba na poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podaje prof. Maciej Zieliński wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 roku, sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19). Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 342-343). Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (vide: art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej: P.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie rejestracji przedmiotowych pojazdów). Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Również czasowa rejestracja pojazdu dokonywana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację (stałą) pojazdu, nie musi stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy, jeżeli dany samochód osobowy nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Sądu przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. To bowiem faktyczny cel rejestracji czasowej, a nie sposób rejestracji, powinien być wyznacznikiem oceny, czy zasadne jest dokonanie zwrotu akcyzy, czy nie. By móc uznać, że ziściła się przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" właściciel pojazdu przy rejestracji czasowej musi wykazać, że celem tej rejestracji jest wywóz (dostawa, eksport) samochodu za granicę. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, czy powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r.,, sygn. I GSK 3416/18, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia językowa nie jest jednak jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17 (dostępny j.w.). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. W niniejszej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane czasowo na mocy decyzji Prezydenta Miasta z 4 listopada 2020 r. (k. 58-60 akt adm.) wydanych na podstawie art. 74 P.r.d. (bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu) i wywiezione z kraju do S. 12 listopada 2020 r. Kolejne decyzje Prezydenta Miasta z 26 listopada 2020 r. umarzające postępowania o rejestrację ww. pojazdów (k. 61-63 akt adm.) ze względu na fakt ich zbycia, a także przedłożone przez skarżącego do wniosku dokumenty w postaci: faktur zakupu oraz sprzedaży samochodów wraz z dokumentami przyjęcia i wydania z magazynu samochodów osobowych objętych przedmiotowym wnioskiem, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, zlecenia transportowe, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, komunikaty IE599 potwierdzające wywóz samochodów, faktury wystawione przez firmę przewozową za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów wskazują, że nie doszło do "konsumpcji" przedmiotowych pojazdów w kraju. Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 P.p.). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 P.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Z uwagi na naruszenie przez organy orzekające również przepisów postępowania (o czym powyżej) Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Ponadto w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Z uwagi na powyższe Sąd nie uznał za zasadne zawieszania niniejszego postępowania z uwagi na zadanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze akt I FSK 128/21, tym bardziej, że żadna ze stron wniosku takiego nie złożyła. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) Sąd w pkt II sentencji wyroku zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej kwocie 4017 zł jako sumę: wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (3600 zł), wpisu od skargi (400 zł) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).