III SA/Po 618/14

Dnia 27 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J O na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] 2012r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określającą z tego tytułu wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec J. O. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącu [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie [...]. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, że kwota ta z dniem [...] stała się zaległością podatkową. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 88 i art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ustalenie innego niż opałowe przeznaczenie oleju opałowego oraz poczynienie ustaleń w sposób jednostronnie niekorzystny dla podatnika. Nadto podatnik podniósł naruszenie art. 2 i art. 30 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieproporcjonalną karę zasądzoną w postaci podatku akcyzowego za 2010 rok, która jest wyższa od wartości całego majątku podatnika. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, w zakresie obrotu i wykorzystywania wyrobów akcyzowych za okres od dnia [...] do dnia [...], stwierdzono nieprawidłowości odnośnie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. Głównym przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podczas kontroli strona nie przedstawiła dokumentacji finansowo-księgowej za okres objęty kontrolą, ze względu na zniszczenie jej, spowodowane zdarzeniem losowym w postaci pożaru. W konsekwencji podatnik nie posiadał ani oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w powyższym okresie oleju opałowego na cele opałowe, ani też zestawień tych oświadczeń. Z pisma Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w K. z dnia [...], jak w dalszej kolejności podał organ odwoławczy, wynika, że w dniu [...] miał miejsce pożar pomieszczenia biurowego w budynku gospodarczym należącym do podatnika. Spaleniu uległo wyposażenie oraz dokumentacja hurtowni napojów i stacji paliw. Zniszczeniu uległy również pomieszczenia sanitarne. Organ podatkowy II instancji podniósł, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały na niego nałożone (art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku ich niespełnienia, do powyższych wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, stosuje się stawkę w wysokości 1.822,00 zł/ 1.000 litrów. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie zostały spełnione warunki określone w ust. 5, jak i w ust. 14 przywołanego artykułu. W toku postępowania strona przedstawiła jedynie argumentację kwestionującą wystąpienie pierwszej z powyższych nieprawidłowości, podnosząc, że stosowne oświadczenia zostały pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Co do drugiej nieprawidłowości podatnik sam przyznał, w treści odwołania, że nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego. Jednakże mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy uznał za zasadne przyjęcie wystąpienia obydwu nieprawidłowości - braku oświadczeń, jak i niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń - przyjmując je jako podstawę do określenia zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Pożar na posesji podatnika miał miejsce w dniu [...], natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona została w [...]. W tym okresie, dzielącym obydwa te wydarzenia, podatnik nie podjął żadnych kroków w celu poinformowania organów podatkowych o zaistniałej sytuacji, pomimo że jego ustawowym obowiązkiem było przechowywanie dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, a także udostępnianie ich w celu kontroli. Ponadto, z opinii biegłego sądowego w sprawie pożaru pomieszczenia biurowego przedsiębiorstwa podatnika wynika, że bezpośrednią przyczyną pożaru było zwarcie instalacji elektrycznej spowodowane w głównej mierze pozostawieniem włączonego urządzenia grzewczego typu "FAREL". W wyniku oględzin stwierdzono, że jeden z bezpieczników topikowych naprawiany był sposobem gospodarczym, drutem, co mogło mieć wpływ na nieprawidłowe działanie instalacji elektrycznej i nadmierne jej przegrzewanie. Dodatkowy wpływ na szybki i gwałtowny rozwój pożaru miały składowane zapalniczki do papierosów w ilości kilkuset sztuk, których rozszczelnienie spowodowało z jednej strony podsycenie ognia, a z drugiej strony eksplozję uszkadzającą ścianę działową. Organ podatkowy II instancji wskazał, że nie zarzuca podatnikowi, aby utrata dokumentacji w wyniku zdarzenia nadzwyczajnego spowodowana była jego działaniem, niemniej to do niego należało jej zabezpieczenie. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe, należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. Podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi zobowiązane są do zachowania szczególnej staranności. W rozpoznawanej sprawie podatnik takiej staranności w ocenie organu nie dochował. Nie przedstawiając oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych uniemożliwił również kontrolę przeznaczenia sprzedanego, w wyżej wskazanym okresie, oleju opałowego. Z kolei niezłożenie zestawienia oświadczeń za miesiąc [...] stanowi odrębna i samoistną przesłankę obligująca organ podatkowy do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, chociaż obowiązek podatkowy wobec przedmiotowego paliwa powstał już wcześniej - z tytułu nieposiadania przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Organ podatkowy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, za niezasadny uznał, podniesiony w odwołaniu, zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast podnoszony przez odwołującego fakt, zgodnie z którym organ dysponował zeznaniami nabywców oleju opałowego, które mogły służyć do weryfikacji twierdzeń podatnika, mija się z prawdą bowiem takich zeznań świadków w sprawie nie było. Dlatego też w kolejnych pismach podatnik zażądał przesłuchania osób, między innymi z listy ujętej w piśmie z dnia [...], co nie zostało jednakże przez organ uwzględnione. Zdaniem organu podatkowego nie jest możliwe odtworzenie oświadczeń, poprzez ich złożenie przez nabywców w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Organ podatkowy nie zgodził się nadto z twierdzeniem podatnika co do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa materialnego, poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia, że przedmiotowy olej opałowy przeznaczony był na inny cel niż opałowy. Brak oświadczeń należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności w zakresie obrotu olejem opałowym uległa zniszczeniu w pożarze. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia, jak podniósł organ podatkowy, istotne jest to, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie był w stanie przedłożyć złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z brakiem dokumentacji sprzedaży oleju opałowego organ podatkowy, w celu oszacowania wysokości sprzedaży, przyjął ustaloną w toku czynności sprawdzających u dostawców strony ilość zakupionego przez podatnika paliwa. Ponadto przyjmując metodę najkorzystniejszą dla strony, przy określeniu podstawy opodatkowania, uwzględnił również parametry takie, jak maksymalne możliwości magazynowe podatnika oraz stan końcowy oleju opałowego na dzień [...]. W ten sposób organ ustalił, że na dzień [...] stan oleju opałowego wynosił [...] litrów, w całym miesiącu zakupiono [...] litrów, natomiast stan na dzień [...] wykazał [...] litrów. Opodatkowaniu w [...] podlega [...] litrów oleju opałowego, a po zastosowaniu stawki podatku w wysokości 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, kwota należnego podatku określona została w wysokości [...]. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł J. O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez: a) niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, b) pominięcie zgłaszanych materiałów oraz wniosków, c) niewyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności przeznaczenia oleju opałowego, a także pożaru i udziału w nim osób trzecich, stopnia staranności (zawinienia) podatnika przy przechowywaniu dokumentacji - przy działaniu z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; 2) art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 200a Ordynacji podatkowej, a także art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodów na okoliczność odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji oraz na okoliczność ich utraty i odtworzenia ich treści; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji przepisów prawa, mimo możliwości odstąpienia od ich literalnego znaczenia, gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, w tym z zasadą państwa prawnego i konstytucyjną zasadą proporcjonalności, równego traktowania podmiotów oraz sprawiedliwością społeczną (art. 2, art. 31, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP), a także z prawem wspólnotowym zawartym w dyrektywie energetycznej oraz w dyrektywie w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty; 4) art. 124, art. 187, art. 191, art. 200a oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów i nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do wszystkich koniecznych ustaleń i wniosków skarżącego; 5) art. 188 w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym: a) o przesłuchanie strony i nabywców oleju opałowego, zarówno nabywających na podstawie faktur, jak i paragonów, b) o przeprowadzenie rozprawy celem przedstawienia argumentacji prawnej, c) z dokumentów, to jest faktur, zestawienia klientów nabywających olej opałowy na paragony; 6) art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez przeprowadzenie dowodów z urzędu, które nie były poprzedzone wydaniem postanowienia o ich przeprowadzeniu; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstacyjności i nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia; 9) art. 52-56 i art. 21 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie płatności odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy winny być one określone od dnia doręczenia decyzji stwierdzającej wysokość zobowiązania podatkowego lub ewentualnie od dnia utraty oświadczeń; 10) art. 89 ust. 4 pkt. 1, ust. 14, 15 i 16 (także w związku z art. 30 ust. 3) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nałożenie na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze i dochowania staranności przez skarżącego przy jego obrocie, a także poprzez przyjęcie, że następcza, niezawiniona utrata oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, 11) art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 2 ust. 3 dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie fakt realizowania obowiązków sprawozdawczych; 12) zasady jednofazowości podatku akcyzowego; 13) art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez błędne ustalenie momentu opodatkowania i osoby podatnika, albowiem obowiązek powinien powstać w chwili ustania warunku zastosowania preferencji, to jest w chwili utraty oświadczeń lub niezłożenia zestawień. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania przed tutejszym Sądem w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE (postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14). Z kolei w piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2015 r. skarżący wskazał na konieczność zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym - co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zdecydowana większość podniesionych w niej zarzutów nie jest zasadna. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9); - olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10); - pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a. - przyp. Sądu); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie to powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. – przyp. Sądu). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. W dalszej kolejności stwierdzić zatem należy, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA). Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., jest zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W ramach kontrolowanej sprawy skarżący bezsprzecznie nie spełnił, względem sprzedaży oleju opałowego, która miała miejsce w [...], ostatniego z wyszczególnionych powyżej warunków. Dnia 17 [...] na posesji skarżącego miał miejsce pożar, w wyniku którego, jak utrzymuje strona skarżąca, spaleniu uległy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe, uzyskane w ostatnio wskazanym okresie. Utrata tych oświadczeń, niezależnie od okoliczności, które do niej doprowadziły, niewątpliwie spowodowała, że skarżący, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 89 ust. 14 in fine u.p.a. nie przechowywał oryginałów oświadczeń przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone (w tym przypadku winny być one przechowywane do dnia 31 grudnia 2015 r.), a także nie udostępnił ich w celu kontroli. Brak tych oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., oznacza natomiast, że sprzedaż oleju opałowego mająca miejsce w [...] nie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że powoływana przez skarżącego i nie kwestionowana przez organ podatkowy, niezawiniona okoliczność utraty dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności w zakresie obrotu olejem opałowym, nie ma istotnego znaczenia dla uprawnienia skorzystania z omawianej preferencji w podatku akcyzowym. Bez znaczenia pozostaje także i to czy skarżący rzeczywiście te oświadczenia uzyskiwał. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia istotne jest bowiem wyłącznie to, że skarżący w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toku będącego następstwem tej kontroli postępowania podatkowego, nie przedłożył złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Skoro zatem skarżący nie dysponował tymi oświadczeniami, to taka sprzedaż nie może korzystać z preferencji w podatku akcyzowym. Uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie może zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Jednocześnie to na podatniku spoczywał obowiązek takiego zabezpieczenia dokumentacji, aby wypełnić warunek jej przechowywania, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ryzyko jej utraty, niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła, obciąża podatnika, który chce korzystać z preferencji podatkowych. Żaden przepis prawa nie zwalnia skarżącego od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. Wymóg uzyskania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem tym wyrobem akcyzowym, który może zostać wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc do celów napędowych. Brak zatem stosownych oświadczeń nie pozwala organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik prawidłowo, w momencie sprzedaży, wypełnił dyspozycję art. 89 ust. 5 u.p.a., a więc że w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencji podatkowych. Potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowych winno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika i okazanej organom podatkowym w momencie kontroli podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 382/11, CBOSA). Ponadto, w ramach kontrolowanej sprawy, skarżący nie złożył za objęty postępowaniem miesiąc [...] zestawienia odebranych od nabywców oleju opałowego oświadczeń, czym dopuścił się naruszenia drugiego z przywołanych powyżej warunków koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Okoliczność ta dodatkowo, obok okoliczności braku tych oświadczeń, przemawia za merytoryczną prawidłowością kontrolowanego rozstrzygnięcia, w analizowanym obecnie zakresie. Wobec powyższego stwierdzić należy bezzasadność zarzutów skarżącego zmierzających do wykazania, że materiał dowodowy w kontrolowanej sprawie, w zakresie dotychczas poczynionych uwag, nie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wszechstronny i kompletny, a granice przeprowadzonego postępowania dowodowego były wadliwe. Organ podatkowy przeprowadził bowiem wszelkie dowody niezbędne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a dopuszczalne (zgodne z prawem) w świetle art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jakie obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane (z zastrzeżeniem zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r.). Jednocześnie organ podatkowy zapewnił stronie skarżącej udział w postępowaniu podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej, z czego skarżący zresztą czynnie korzystał, zapoznając się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wnosząc do niego uwagi, a także podnosząc własne wnioski dowodowe. W szczególności, nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie przeznaczenia sprzedanego przez stronę skarżącą oleju opałowego, niewyjaśnienie okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienie okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów i odmowę przeprowadzenia zawnioskowanej rozprawy. Nadto, organ podatkowy w sposób należyty, wypełniając dyspozycję art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy, powołując podstawę prawną tego rozstrzygnięcia i uzasadniając je z faktycznego oraz prawnego punktu widzenia. W tym względzie trudno także dopatrzyć się zarzucanego przez skarżącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 89 ust. 4 pkt. 1, ust. 14, 15 i 16 u.p.a., bądź zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Celem dodatkowego wyjaśnienia tej kwestii, mając na względzie zarzuty podniesione w skardze, wskazać należy, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Tym samym nie można chociażby określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z nich uznać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe jest pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA), a argumentację tam przedstawioną należy na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy w pełni podzielić. W szczególności odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, wskazać należy, że rozważając czy rzeczywiście doszło do naruszenia tej zasady winno się uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 u.p.a. w świetle art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, regulacji dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 9, poz. 12) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm.). Wprowadzenie obowiązku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz wiążące się z niewypełnieniem tych warunków konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowo wymogi. Natomiast ich niewypełnienie nie powinno być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a., w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. W kontrolowanej sprawie brak jest również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązanie wprowadzające wymogi związane ze przechowywaniem oświadczeń i składaniem do organu podatkowego miesięcznych ich zestawień, w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym, narusza regulacje powyżej przywołanych dyrektyw, a w szczególności narusza zasadę proporcjonalności, do której odnosi się dyrektywa 2008/118/WE w motywie (37). Jednocześnie rozwiązanie to spełnia cel wyrażony w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE Seria L z 1995 r. Nr 291, poz. 46), a znajdująca zastosowanie w razie niespełnienia wynikających z niego wymogów, stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.a., powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Mając na względzie powyżej przywołane regulacje należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo, działając zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a., ustalił moment powstania zaległości podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że to nie fakt utraty przez skarżącego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, czy też fakt niezłożenia wymaganych prawem miesięcznych zestawień tych oświadczeń, stanowi w sprawie przedmiot opodatkowania, jako że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Art. 89 u.p.a. reguluje natomiast kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy zaś ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, prowadzi jednakże do wniosku, zgodnie z którym organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie wyjaśnił czy na gruncie kontrolowanej sprawy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a., była na gruncie kontrolowanej sprawy przedmiotem opodatkowania. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym obecnie zakresie. Organ podatkowy winien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, CBOSA). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że organy celne w postępowaniu podatkowym nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organ wysokość nałożonego niniejszą decyzją podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą. W ostatnio wskazanym zakresie organ podatkowy dopuścił się zatem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to jest tym bardziej znaczące, że – jak wskazano wyżej - organ ustalił źródło pochodzenia sprzedawanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzono konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ podatkowy będzie zobligowany, stosownie do art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, zastosować przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w razie konieczności, uzupełniając w związku z tym dotychczas przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono o uchyleniu decyzji organów obu instancji (punkt I. sentencji wyroku). O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a., oraz w punkcie III. sentencji wyroku na podstawie art. 152 P.p.s.a.