III SA/Po 619/15

Dnia 14 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2015 roku, nr [...] wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły po przyjęciu następujących ustaleń faktycznych. "A" Sp. z o.o z siedzibą w [...], zakupiła samochód marki Audi A6, o nr VIN [...], wyprodukowany w 2009 roku i pojemności silnika 2995 cm³. Przy czym strona wyjaśniła, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie jednoznacznie określić daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, ale wskazał, że było to pomiędzy 30 kwietnia 2010 roku a 21 maja 2010 roku. Po analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (pismo firmy "B" Sp. z o.o., zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badania techniczne pojazdu wykonane w kraju, polski dowód rejestracyjny oraz wycena z systemu EurotaxGlass’s sporządzona dla spornego pojazdu) organy uznały, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Samochód w świetle reguł Nomenklatury Scalonej został zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Z uwagi na fakt, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji, organy podatkowe w drodze decyzji określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 29.139 PLN. Na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego organy przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 maja 2010 roku. Podstawę opodatkowania stanowi, nie odbiegająca od średniej wartości rynkowej, kwota jaka podatnik zapłaciła za przedmiotowy samochód - 156.660 PLN (równowartość 37.815,13 EURO według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego). Na potrzeby obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organy przyjęły, zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawkę akcyzową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. "A" Sp. z o.o z siedzibą w [...], reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Kwestionowanej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie przepisu do samochodu ciężarowego, - naruszenie art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie pominięcie regulacji prawnej dotyczącej zakazu stosowania ceł i ograniczeń ilościowych między Państwami Członkowskimi, - naruszenie art. 180 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej obejmujące sprzeczność z materiałem dowodowym ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę dla wydania skarżonej decyzji, - brak zastosowania w sprawie art. 12 ust. 2 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, a zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 roku w związku z art. 10 i 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania ROZPORZĄDZENIA Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Na potwierdzenie powyższych zarzutów autor skargi przedstawił następującą argumentację. Skarżąca spółka zakupiła i przemieściła na terytorium kraju samochód ciężarowy (niemiecki dowód rejestracyjny oraz badania techniczne pojazdu wykonane na terytorium kraju). Samochód był wyposażony w dwa miejsca siedzące, ściankę za siedzeniem kierowcy oraz matę wykończeniową na podłodze tylnej części pojazdu. Dopiero na dalszym etapie, zgodnie z kolejnym badaniem technicznym, dokonano zmian w pojeździe w wyniku, których zmieniony został rodzaj i przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy. Skarżone decyzje zostały wydane w odniesieniu do samochodu, który był samochodem ciężarowym. W świetle treści skargi o klasyfikacji samochodu do określonej kategorii nie decyduje jego przeznaczenie ustalone w momencie produkcji. W ocenie autora skargi naruszenia art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dowodzi to, że ciężarowy charakter pojazdu został potwierdzony ostatecznym rozstrzygnięciem administracyjnym kraju członkowskiego (niemiecki dowód rejestracyjny). Takie rozstrzygnięcie musi być wiążące także na gruncie polskich przepisów o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi integralną części wewnętrznego porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto ma nadrzędy charakter i zakazuje wprowadzania jakichkolwiek środków, których celem lub skutkiem jest dyskryminacja w zakresie konkurencji i handlu między państwami członkowskimi. Przy czym do sądu krajowego, przed którym toczy się postępowanie, należy dokonanie oceny w tym zakresie. Zdaniem autora skargi w ścisłej korelacji z naruszeniem art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pozostaje zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia nr 2913/92, a także art. 11 rozporządzenia 2454/93. Zgodnie z powołanymi przepisami osoba zainteresowana może sprzeciwić się poborowi należności celnych przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążąca informację taryfową udzieloną do takich towarów w innym państwie członkowski. W konsekwencji samochód Audi A6 zakupiony jako pojazd ciężarowy zgodnie z przepisami unijnymi powinien być traktowany jako pojazd ciężarowy także na terytorium Rzeczypospolitej polskiej. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo zastosowały te przepisy. Samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa wspólnotowego. W sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków, które są nakładane na produkty inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 tejże dyrektywy, pod warunkiem jednak, iż podatki te nie spowodują formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w Polsce odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego. Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić w sposób niezależny od regulacji prawa unijnego opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 roku, nr 108, poz. 626 ze zm.). Zgodnie z przepisami powołanej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 – art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treści art. 100 ust. 4 oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z uwagi na powyższe organy prawidłowo uznały, że dla celów poboru podatku akcyzowego od samochodów osobowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższe oznacza, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie mógł być wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Autor skargi słusznie zakłada, że wiążąca informacja taryfowa udzielona w odniesieniu do spornego pojazdu byłaby dowodem o istotnym znaczeniu dla kontrolowanego postępowania. Niewątpliwie wiążąca informacja taryfowa wydana przez władze innego kraju członkowskiego na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego także byłaby dokumentem istotnym dla oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonywanej przez polskie organy podatkowe. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca nie posiada takiego dokumentu i nie przedłożyła go w toku postępowania podatkowego. Natomiast nie można uznać, że zagraniczny dowód rejestracyjny wydany przez władze kraju członkowskiego na podstawie wewnętrznych przepisów o statusie prawa o ruchu drogowym stanowi dowód urzędowy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu przez władze innego kraju członkowskiego. Dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony przez władze innego kraju członkowskiego jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej jednak stanowi dowód tylko tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc klasyfikacji spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym obowiązujących w innym kraju członkowskim. Niemiecki dowód rejestracyjny nie jest dokumentem o charakterze prawnym wiążącej informacji taryfowej wydanej przez władze innego kraju członkowskiego, co na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych nakazuje traktować taki dokument identycznie, jak polski dowód rejestracyjny. W konsekwencji nie można uznać, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czy też art. 12 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia nr 2913/92, a także art. 11 rozporządzenia 2454/93. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zapisy zawarte dokumentach rejestracyjnych (krajowych i zagranicznych) określają rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i nie mogą one automatycznie przesądzać o zmianie klasyfikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły klasyfikacyjne, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie potwierdza ocenę organów podatkowych, co do tego, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Organy podatkowe słusznie wskazały, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. To, że samochód miał w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym status samochodu ciężarowego, a nie samochodu osobowego, nie wyklucza spornego pojazdu z zakresu zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że sporny samochód nie utracił cech samochodu osobowego przez to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyposażony w dwa miejsca siedzące, ściankę za siedzeniem kierowcy oraz matę wykończeniową na podłodze tylnej części pojazdu. Bezpośrednimi, rozstrzygającymi, warunkami klasyfikacji taryfowej nie są, ani ilość miejsc siedzących w pojeździe, ani podział dopuszczalnej ładowności pojazdu na użytkowaną w celu przewożenia towarów oraz na użytkowaną w celu przewożenia osób. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym okolicznością indyferentną jest to, czy zamontowania tzw. kratki dokonał dealer, pierwszy użytkownik pojazdu, wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu, czy też krajowy nabywca pojazdu. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu jest to czy przebudowa wnętrza pojazdu obejmowała zamontowanie czasowej, demontowanej przegrody, za tylnym rzędem siedzeń, czy też bezpośrednio za fotelami kierowcy i pasażera siedzącego z przodu. W każdym z wymienionych przypadków dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju przepisy prawa nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Bez wątpienia w procesie produkcji samochodu nadawane są zasadnicze cechy, które determinują przeznaczenie pojazdu. To konstrukcyjne przeznaczenie nie ulega zmianie poprzez dokonanie drobnych przeróbek, czy adaptacji wnętrza samochodu do własnych potrzeb. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że przebudowa wnętrza spornego pojazdu - poszerzenie możliwości przewożenia towarów i pomniejszenie możliwości przewożenia osób z pięciu do kierowcy oraz pasażera, doprowadziło do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu. Organ prawidłowo wnioskuje z zebranych dowodów, że wcześniej, czyli przed nietrwałą przebudową wnętrza pojazdu, tylna cześć spornego samochodu posiadała wyposażenie wnętrza właściwe dla samochodów osobowych. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażera siedzącego z przodu od części tylnej pojazdu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważać prawdziwość przeprowadzonego rozumowania. W konsekwencji nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 180 oraz art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, poz. 60 ze zm.). Sąd podziela ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodzi wielozadaniowości tego samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów). Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odniósł korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania. Organy celne zaakceptowały wartość spornego pojazdu uwidocznioną w dokumencie nabycia pojazdu. Niemniej sporny pojazd, nawet w stanie ograniczenia możliwości przewożenia osób do kierowcy i jednego pasażera, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu uzasadniające uzyskanie homologacji ciężarowej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.