III SA/Po 623/18

Dnia 24 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 3 września 2018 roku, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania J. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. z 25 maja 2018 roku, nr [...], orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5.654 zł zapłaconego na terytorium kraju od trzech samochodów osobowych będących następnie przedmiotem eksportu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały w dniu 27 marca 2017 roku zarejestrowane czasowo z urzędu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie w dniu 30 marca 2017 roku dokonano ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w dniu wywozu przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. J. N., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Strona zarzuciła, że skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie ustalenia, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów osobowych świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tych samochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło wbrew treści dowodów wskazujących, iż samochody zostały wyprodukowane na zamówienie skarżącego w specyfikacji dla klienta zagranicznego, a dealer wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów, jako warunku udzielenia gwarancji, - art. 32 Konstytucji RP, gdyż w analogicznych stanach faktycznych organy wydawały decyzje o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz podmiotów konkurencyjnych względem skarżącego, - art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", w sytuacji, gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej – zwykłej" od "czasowej - wywozowej", - art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie przez organ II instancji wadliwej decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym ze wskazaniem, że ponownie wydana decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2017, poz. 43 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem wywozu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2012, poz. 1137 ze zm.). Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju. Skoro przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej z urzędu (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym akty rejestracji samochodu osobowego, które otwiera nieograniczoną czasowo prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Stąd uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, które zostały zrealizowane przed otwarciem nieograniczonej czasowo prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochód do ruchu na terytorium kraju w sposób nieograniczony czasowo. Dokonanie z urzędu czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji (nieograniczonego czasowo użytkowania) pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu. To czy samochód była faktycznie użytkowany na terytorium kraju jest okolicznością nieistotną prawnie. Podsumowując zarówno czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jak i stała, rejestracja samochodu na terytorium kraju (wydanie aktu prawnego) oznacza, że samochód był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd uznaje, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zgodzie z zasadą prawdy materialnej oraz z poszanowaniem gwarancji procesowych strony postępowania. Nieuzasadnione są wyliczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, a dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Pozwolenie czasowe wydane z urzędu, jako dokument sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżący potwierdza autentyczność oraz zgodność z rzeczywistością dokumentów stwierdzających dopuszczenie do ruchu pojazdów samochodowych na terytorium kraju. Negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego potwierdza niekwestionowany dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017, poz. 1257 ze zm.). Okolicznością nieistotną z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu przy realizacji obiektywnej przesłanki prawa podatkowego obejmującej złożenie wniosku o rejestrację samochodów i uzyskaniu aktu urzędowego, który otwiera nieograniczoną czasowo prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Zgodne z prawem jest stanowisko organów podatkowych, że takie okoliczności, jak zamówienie samochodów w specyfikacji pod klienta zagranicznego, czy warunki stawiane przez dealera krajowego dla uzyskania gwarancji na zakupiony pojazd, nie potwierdzają zasadności zarzutów o pominięciu dowodów, błędnym ustaleniu stanu faktycznego, czy też niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. Nieuprawnione są oczekiwania Skarżącego, który uznaje, że spełnił warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o czasowej rejestracji samochodów na terytorium kraju, gdyż postępowanie administracyjne dotyczące rejestracji samochodów zostało umorzone. Zakres praw i obowiązków podatnika musi znajdować uzasadnienie w ustawie podatkowej. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to, czy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego otwarta była prawna możliwość jego konsumpcji (nieograniczonego czasowo użytkowania) na terytorium kraju, czego przejawem, zgodnie z treścią ustawy podatkowej, ma być wcześniejsza rejestracja, urzędowy akt rejestracji będący wyrazem dopuszczenia do konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. To, że możliwość konsumpcji (nieograniczonego czasowo użytkowania) samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po uzyskaniu rejestracji, aktu urzędowego, który nie wyznacza czasowych ram użytkowania samochodu osobowego, pojazd przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, a obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy pozwolenia czasowego, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, wywołuje skutki prawne i korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że nawet taka decyzja otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, a tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przesądza, że samochód osobowy był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju Zgodne z prawem jest stanowisko, że uchylenie decyzji o rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie skutkuje tym, że rejestrację tych samochodów należy uznać za niedokonaną w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy akt otwierający prawną możliwości konsumpcji (nieograniczonego czasowo użytkowania) samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) zostaje uchylony, czy też został usunięty z obrotu prawnego jako wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego. Przepis art. 156 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego dopuszcza nawet bezterminową możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Niedorzeczne jednak jest założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji po kilkudziesięciu latach użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju mogłoby otwierać roczny termin na zwrot podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem samochodu osobowego wcześniej wadliwie prawnie, ale dopuszczonego do ruchu na terytorium kraju. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego, w tym także czasowej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, co oznacza, że w takich sytuacjach mamy do czynienia z pojazdem, który wcześniej był już zarejestrowany na terytorium kraju. Zasada równości wobec prawa określona w art. 32 Konstytucji, ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń. Przepis ten zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną przede wszystkim do prawodawcy. Orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny. Dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP. Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia podatkowe nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.