III SA/Po 624/14

Dnia 13 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w X. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ...marca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... grudnia 2013 r., nr ..., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... określił "C. sp. z o.o." w X. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Y. w wysokości .... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 18 kwietnia 2012 r. spółka z o.o. "C." z siedzibą w X. zakupiła od "... GmbH & Co. KG" z siedzibą w W. samochód marki Y. Samochód ten został nabyty za kwotę ... euro. Podatnik nie złożył w Urzędzie Celny w Poznaniu deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu oraz nie uiścił z tego tytułu akcyzy. Na wezwanie organu spółka przedłożyła kopię faktury z dnia ... kwietnia 2012 r. dokumentującej nabycie tego samochodu. W piśmie z dnia... kwietnia 2013 r. generalny importer marki Y. w Polsce "Y. ... sp. z o.o." w W. udzielił informacji, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako pojazd typu M1, czyli osobowy. Został on wyposażony w pięć siedzeń, w dwóch rzędach siedzeń, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa, w cztery drzwi oraz nadwozie typu Sedan, całkowicie przeszklone. W pojeździe nie istnieje przegroda. W rezultacie oględzin przeprowadzonych w dniu ... listopada 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy oraz pasażerów, pięć stałych siedzeń z wyposażeniem w pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące i zagłówki. Ponadto samochód został wyposażony w: klimatyzację, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową, boczną jednolitą tapicerkę skórzaną, szyberdach, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, elektrycznie opuszczane szyby w pierwszym i drugim rzędzie drzwi, podgrzewane siedzenia i lusterka, centralny zamek, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu oraz głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu. Natomiast z dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu ... kwietnia 2012 r. na terytorium Niemiec wynikało, że wskazany pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Również na terytorium Polski pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym uprawniony diagnosta wskazał, że w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych z pojazdu ciężarowego na osobowy – zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunku oraz zamontowano kompletną kanapę dla trzech osób; w ten sposób pojazd został przystosowany do przewozu pięciu osób. W ocenie organu podatkowego, fakt, że samochód został zakwalifikowany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, nie można uznać za sprzeczny z informacją, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy. Zakwalifikowanie pojazdu do samochodów ciężarowych zostało dokonane w oparciu o przepisy ruchu drogowego i według stanu pojazdu z dnia ... kwietnia 2012 r., kiedy pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Organ stwierdził, że zmiany dokonane w samochodzie nie były trwałe i nieodwracalne. Pierwotny stan pojazdu mógł być przywrócony przez zdemontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa. Pojazd ten posiada zatem cechy takie, jakie zostały wskazane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako cechy projektowe pojazdów do przewozu osób. Samochód ten jest więc samochodem osobowym, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła decyzji pierwszej instancji naruszenie: art. 207 §1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 21 marca 2014 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że analizowany pojazd marki Y. GT służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy to, że jest on wyposażony w punkty kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone. Takie cech pojazdu świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób i przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. W ocenie organu drugiej instancji, możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 u.p.a. oraz art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły postępowania dowodowego w całości w celu dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Strona zakwestionowała dowody w postaci: pisma "Y. .. sp. z o.o.", wyceny dokonanej przez organ przy pomocy programu komputerowego EurotaxGlass oraz oględzin przedmiotowego samochodu. Skarżąca podkreśliła, że z niekwestionowanych przez nią twierdzeń organu pierwszej instancji wynika, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał dla niej w dniu ...kwietnia 2012 r. Tymczasem oględziny samochodu były przeprowadzone w W. w dniu... listopada 2013 r. Strona nie była wtedy właścicielem pojazdu i nie miała wpływu na to, co działo się z tym samochodem po jego sprzedaży przez skarżącej. Spółka zwróciła uwagę, że w momencie dokonywania przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu miał on cechy samochodu ciężarowego, służącego do przewozu towarów do 3,5 tony. Świadczą o tym dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu. Przedmiotowy samochód powinien być zaliczony do pozycji 8704 klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z ustalonych przez organy okoliczności sprawy wynika, że w dniu ... kwietnia 2012r. skarżąca spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Y. za kwotę ... euro. Podmiotem sprzedającym pojazd była spółka "... GmbH & Co. KG" z siedzibą w W. w Niemczech. Samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako pojazd typu M1, czyli osobowy. Posiada on pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy oraz pasażerów, pięć stałych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, punktami kotwiącymi i zagłówkami oraz szereg innych elementów właściwych wyposażeniu samochodu osobowego, w tym zwiększających komfort jazdy. Niezależnie od tego wskazany pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy, ponadto został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Po dokonaniu rejestracji w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych z pojazdu ciężarowego na osobowy – zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunku oraz zamontowano kompletną kanapę dla trzech osób, przystosowując w ten sposób pojazd do przewozu pięciu osób. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazd Y. Według strony skarżącej, przedmiotowy samochód powinien być zaliczony do pozycji 8704 klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, gdyż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił on samochód ciężarowy. Zdaniem strony świadczą o tym dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu. Spółka podnosi , że w dniu ... listopada 2013 r. nie była już właścicielem pojazdu i nie miała wpływu na to, co działo się z tym samochodem po jego sprzedaży przez skarżącej. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podkreślił, że dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Organ stwierdził, że zmiany dokonane w samochodzie przed i po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu nie były trwałe i nieodwracalne. Pierwotny stan pojazdu mógł być przywrócony przez zdemontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa. Należy wyjaśnić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w kwietniu 2012 r. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym, jak również przepisów stanowiących podstawę do rejestracji pojazdu w kraju, w którym pojazd został wyprodukowany. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą: 1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van); 4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną; 5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Wskazać należy, że z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia ... listopada 2013 r. wynikało, że pojazd (w dniu przeprowadzenia oględzin) wykazywał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Jak bowiem wynika z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, pojazd posiada pięciodrzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie z pięcioma miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze samochodu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (klimatyzacja, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów itp.). Brak było natomiast jakichkolwiek śladów zmian konstrukcyjnych pojazdu. W piśmie z dnia ... kwietnia 2013 r. generalny importer marki Y. w Polsce "Y. ... sp. z o.o." w W. udzielił informacji, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako pojazd typu M1, czyli osobowy. Z przedstawionego pisma wynika zatem, że pojazd nabyty przez skarżącego był przeznaczony do przewozu osób. Należy zauważyć, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Podkreślenia wymaga przy tym, że na klasyfikację wskazanego pojazdu nie mogły mieć wpływu – powoływane przez skarżącego – nietrwałe zmiany jego wnętrza polegające na zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowaniu tylnej kanapy. Zmiany te, mające jedynie charakter użytkowy, nie wpłynęły bowiem na zmianę przeznaczenia pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne. Organ prawidłowo stwierdził, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, że analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych powinien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania podatkowego organ powinien podejmować wszelkie działania dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia zaś na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Przeprowadzenie wskazanych przez stronę dodatkowych dowodów nie przyczyniłoby się w żaden sposób do kompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w niniejszej sprawie. Należy przy tym wskazać, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada, w myśl której organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie ogranicza strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Fakt, że organ dokonał odmiennej niż skarżący oceny zgromadzonych w sprawie dowodów – w szczególności dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zaświadczeń uprawnionego diagnosty określających sporny pojazd jako samochód ciężarowy – nie może być poczytywany jako naruszenie wskazanych zasad. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny. W związku z powyższym, mając na względzie przedstawione okoliczności, Sąd, orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.