III SA/Po 626/17

Dnia 14 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia 11 lutego 2016 r. nr 394000-[...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 3.137,- (trzy tysiące sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 26 listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Kaliszu ustalili, że w lokalu [...] należącym do [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], znajdują się dwa urządzenia o nazwie: [...], przypominające swoim wyglądem automaty, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ww. urządzenia były włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Po dokonaniu oględzin okazało się, że urządzenia te nie były oznaczone numerami poświadczenia ich rejestracji, charakterystycznymi dla tego typu urządzeń eksploatowanych zgodnie z przepisami ww. ustawy. Brak też było na tych urządzeniach informacji o zezwoleniu. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne na przedmiotowych automatach, dzięki czemu potwierdzili, że gry oferowane na ww. urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, urządzanymi dodatkowo z naruszeniem przepisów tej ustawy. Obecny podczas kontroli [...]okazał umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...] z dnia 01 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy kontrolowanym - [...], posiadającym tytuł prawny do władania lokalem pod adresem [...] (określanym w umowie "Wynajmującym"), a dysponentem przedmiotowych automatów - firmą [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu (określaną "Najemcą"). Przedmiotem ww. umowy był najem 3 m2 powierzchni lokalu z przeznaczeniem na zainstalowanie i eksploatację ww. urządzeń. Opis przeprowadzonych eksperymentów z gier na kontrolowanych automatach oraz ustalenia kontrolujących zostały udokumentowane w protokole kontroli nr [...] z dnia 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie wymierzenia stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na dwóch automatach o nazwie: [...], poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia 04 grudnia 2015 r. nr [...] organ I instancji dopuścił jako dowody i włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy z akt prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]w postaci: protokołu przesłuchania świadka [...] z dnia 10 czerwca 2015 r., protokołu przesłuchania świadka [...] z dnia 12 czerwca 2015 r., umowy najmu przedmiotowych urządzeń przez firmę [...] Sp. z o. o. zawartej w dniu 01 sierpnia 2014 r. z [...]prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...], oraz dwóch ekspertyz biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów [...]. W dniu 11 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wydał decyzję nr [...], którą wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach, poza kasynem gry. Ww. decyzja została doręczona stronie w dniu 16 lutego 2016 r. Od powyższej decyzji [...] prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], działając przez pełnomocnika, złożył do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu odwołanie z dnia 24 lutego 2016 r., zaskarżając w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił naruszenie przepisów ustawy mające wyraz: 1. w błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3, 4, 5 art. 3, art. 4, art. 8 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a w kwestii przeprowadzonych i załączonych opinii biegłego sądowego, skarżącego nie zapoznano z tymi opiniami (umożliwiono w tym zakresie wypowiedzenie się oraz nie pouczono o możliwości jej weryfikacji), czym naruszono art. 121 § 1 ustawy poprzez arbitralne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. niedopuszczalnym zastosowaniem wobec skarżącego przepisów art. 89 ust. 1 pkt 21 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy o grach hazardowych, na skutek braku notyfikacji projektu, zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, Komisji Europejskiej - na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U, z 2004 r. nr 90, poz. 864). Strona skarżąca podaje, że powyższe zostało stwierdzone w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o. o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. Trybunał orzekł, że "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, zb. orz. s. 1-10341). W związku z powyższym przepis i ego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h, zgodnie z którym urządzenie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. "; 3. naruszenie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych i jego błędną wykładnię, która polega na mylnym przyjęciu, że skoro skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w tym polegającą na urządzaniu i prowadzeniu nielegalnych gier na automatach, który to delikt podlega sankcji administracyjnej w sytuacji, kiedy prawidłowa analiza ustawy określająca warunki urządzenia i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje odwołującego, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenia kasyna gier, dlatego nie ma podstaw prawnych do nałożenia na odwołującego kary pieniężnej; 4. naruszeniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez opieranie ustaleń dotyczących właściwości i charakteru automatów do gier, jedynie na opinii biegłego o niewłaściwej specjalizacji - co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym wskazanym w zaskarżonej decyzji polegającym na tym, że organ błędnie przyjął, że na kwestionowanych urządzeniach prowadzone były gry o wygrane rzeczowe lub pieniężne, które zawierają element losowości, kiedy dla rozstrzygania właściwości prowadzonej gry uprawniony jest: "wyłącznie minister do spraw publicznych", który wymaga formy decyzji. Dyrektor Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 13 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że cyt.:"1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. akt P 4/14), w którym orzekł, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, jak również z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Organ wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] oraz w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu nr [...] z dnia 11 lutego 2016 r. wynika, że gry na przedmiotowych automatach polegały na zdobywaniu punktów, a wygrana zależała od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach, które zatrzymywały się bez jakiegokolwiek udziału gracza. Aby uruchomić grę, niezbędne było zasilenie ww. urządzeń środkami pieniężnymi. Wpłacone kwoty zostawały następnie zamienione na punkty kredytowe, które można było wykorzystać w grze. Fakt, że udział w grach możliwy jest po zasileniu przedmiotowych automatów środkami pieniężnymi, świadczy o komercyjnym celu urządzanych gier. W wyniku odtworzenia gier na automatach Hot Slot (bez numeru) oraz Hot Spot Piatin (bez numeru) ustalono, że wynik gier na zatrzymanych urządzeniach uzależniony jest od przypadku, a gracz nie ma wpływu na to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się po ich zatrzymaniu. Ponadto podczas eksperymentu funkcjonariuszom udało się uzyskać wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 o grach hazardowych, w postaci dodatkowych punktów do gry, które to punkty można było poddać próbie podwojenia lub wykorzystać do dalszych gier bez ponoszenia dodatkowej opłaty. Funkcjonariusze celni wykazali ponadto, że przedmiotowe automaty realizują wygrane pieniężne (po wciśnięciu przycisku Wypłata ww. automaty wypłaciły wygrane w postaci monet o nominale 5 zł, w przeliczeniu 1 moneta za 50 punktów). Organ odwoławczy wskazał, że czynności dokonane przez funkcjonariuszy celnych wykazały bezsprzecznie, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza - w każdej grze aktywność gracza ograniczała się do użycia przycisku startowego w celu uruchomienia gry, natomiast wynik gry następował samoczynnie, poprzez zatrzymanie przez automaty obracających się bębnów, bez jakiegokolwiek udziału gracza. Gracz po uruchomieniu każdej gry mógł być tylko jej obserwatorem. Kontrolowane urządzenia w żaden sposób nie umożliwiały bowiem przewidzenia przez gracza wyniku gry, a w konsekwencji - jego wpływu na ustawienie się symboli w korzystnej konfiguracji dającej wygraną (w postaci przyznania przez urządzenie dodatkowych punktów kredytowych), a zatem - również na wynik gry. Ustalenia kontrolujących zostały potwierdzone przez biegłego sądowego mgr inż. [...], który po dokonaniu oględzin przedmiotowych automatów, we włączonych do niniejszego postępowania ekspertyzach z dnia 25 września 2015 r. (nr [...]) stwierdził, że badane automaty: [...] są urządzeniami elektronicznymi, sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Automaty posiadają monitory komputerowe, na których symulują gry na automatach bębnowych oraz gry karciane i kasynowe. Zasada rozgrywania wszystkich gier bębnowych udostępnianych przez urządzenia jest taka sama, zmienia się tylko grafika ekranowa i ilość bębnów. Aby rozegrać grę, automaty należy zasilić środkami pieniężnymi za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów, po czym środki te są przeliczane na punkty kredytowe w przeliczniku 1 zł to 10 punktów kredytowych. Gra toczy się do momentu wykorzystania (przegrania) przez gracza wszystkich punktów lub w przypadku rezygnacji z dalszej gry i podjęcia wygranej pieniężnej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w świetle przeprowadzonej kontroli, ustaleń dokonanych na podstawie oględzin przedmiotowych automatów do gier oraz wyników przeprowadzonych eksperymentów procesowych na tych automatach, potwierdzonych ponadto w ekspertyzach biegłego sądowego, w rezultacie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego - w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że [...], będący właścicielem lokalu, w którym były eksploatowane dwa automaty do gier o nazwie: [...] i zapewniający w przynajmniej podstawowym stopniu ich obsługę, nie posiadając wynikających z ustawy o grach hazardowych uprawnień, urządzał gry wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, całkowicie zasadne jest przypisanie stronie statusu urządzającego gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, oraz uznanie, że w związku z tym podlega ona karze pieniężnej wynikającej z przepisu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który w punkcie 2, statuuje odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, jakiej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 11 lipca 2017 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) tj. błędnej wykładni tych przepisów, poprzez uznanie skarżącego za podmiot "urządzający gry" hazardowe, 2. art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych tj. brak legitymacji biernej skarżącego i skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 3. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń i takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 5. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.; 6. art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dowodów, i uznanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z 1 lutego 2016 r., wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organy administracji publicznej wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie wyjaśnił w dostateczny sposób, czy skarżący faktycznie może być uznany – w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."). – za urządzającego gry na skontrolowanych w sprawie automatach. W tym miejscu wskazać trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać orzeczenie kończące postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry – i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać trzeba, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Czyniąc ustalenia faktyczne w powyższym zakresie w ramach kontrolowanej sprawy organ ograniczył się do analizy treści umowy jaka wiązała skarżącego ze spółką Q-Trading Sp. z o.o. (umowa najmu powierzchni z 1 listopada 2014r.). W świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego – w aspektach dowodowych – brak jest wykazania roli skarżącego w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Przede wszystkim nie sposób stwierdzić, opierając się na samej tylko treści umowy najmu powierzchni, że czynności skarżącego faktycznie nie ograniczały się wyłącznie do udostępnienia powierzchni lokalu. Organ w błędny sposób przyjął, że samo zawarcie umowy najmu powierzchni jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Informacje zawarte w umowie są niewystarczające do takiego stwierdzenia. Z treści ww. umowy nie wynika, że skarżący urządzał gry na automatach. Te okoliczności, poza innymi normatywnymi przesłankami zastosowania sankcji administracyjnoprawnej, zobowiązany jest wykazać dowodowo organ prowadzący postępowanie administracyjne. Organ nie wyjaśnił w toku postępowania jaką działalność skarżący prowadził w skontrolowanym lokalu. W konsekwencji powyższego uchybienia całkowitą niewiadomą staje się sposób organizacji w realiach kontrolowanej sprawy urządzania gier na przedmiotowych automatach. Przedwczesna okazała się wobec tego ocena podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego zastosowanie do podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu. Organ z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób – o ile w ogóle – skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności przeprowadzi postępowanie wyjaśniające – z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – co do roli skarżącego przy urządzaniu gier na rzeczonych automatach, ustalając zwłaszcza jaką działalność skarżący prowadził w skontrolowanym lokalu, gdzie były wstawione rzeczone automaty i na jakich zasadach odbywał się dostęp do nich, a także kto, w jaki sposób i na czyją rzecz zajmował się ich obsługą. Mając powyższe na uwadze w punkcie 1. sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. 2. sentencji wyroku