III SA/Po 627/14

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu ZP sprawy ze skargi JN na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 9 września 2013 r., nr ... Naczelnik Urzędu Celnego w ... działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), a także rozporządzenia Komisji (WE) 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 291 z 31.10.2008 r.) X zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu ....07.2009 r. samochodu osobowego marki ... , o numerze nadwozia ..., pojemności silnika 4134 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości ... zł. W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dokonując ustaleń organ wskazał, że samochód podatnik zakupił w Niemczech w dniu 28.05.2009 roku i z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu zakupu pojazdu wynika , że jest to samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia; - pan X oświadczył, że w dniu przywozu do kraju pojazd posiadał 5 miejsc siedzących oraz przegrodę za drugim rzędem siedzeń, na stałe związaną z wnętrzem pojazdu i nie dokonywał w nim żadnych zmian; - w dniu 28.05.2009r. wykonano pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju (Zaświadczenie nr ...), z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, z 5 miejscami siedzącymi, o pojemności silnika 4134 cm3 i ładowności 720 kg; - w dniu następnym, zgodnie z Fakturą VAT ..., pojazd został sprzedany firmie Z, która z kolei sprzedała pojazd firmie W.; - w wyniku dokonanych w dniu 16.08.2013r. oględzin przedmiotowego pojazdu (potwierdzonych dokumentacją zdjęciową), stwierdzono, że samochód marki ... o numerze nadwozia ...., jest pojazdem o nadwoziu typu kombi, oszklonym w całości (4 drzwi boczne, panele boczne i klapa tylna). Stwierdzono 5 stałych miejsc siedzących (2 fotele z przodu i 3-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i zagłówkami oraz 2 dodatkowe siedzenia w bagażniku, składane w taki sposób, że tworzą płaską podłogę bagażnika, również wyposażone w pasy bezpieczeństwa osadzone w oryginalnych punktach kotwienia; tapicerka siedzeń przednich oraz tylnych jest taka sama (skórzana). Siedzenia i pasy bezpieczeństwa osadzone są w oryginalnych punktach kotwienia. Pojazd za drugim rzędem siedzeń posiada przegrodę w postaci kratki metalowej, przymocowanej za pomocą śrub w oryginalnych punktach przeznaczonych do tego przez producenta. Wyposażenie wnętrza pojazdu: pojazd posiada jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu (w tym podsufitkę i wykładzinę podłogową), elektryczne sterowanie szybami we wszystkich drzwiach, boczne górne uchwyty dla wszystkich pasażerów, oświetlenie i popielniczki dla pasażerów z przodu i tyłu, podłokietnik między siedzeniami przednimi, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, za przednim podłokietnikiem nawiew powietrza na część tylną pojazdu, boczne nawiewy powietrzdla dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, kurtyny boczne, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, wbudowaną nawigację, elektrycznie otwierany dach panoramiczny, CD, alufelgi, kierownicę wielofunkcyjną; - w trakcie przesłuchania pan W zeznał, że samochód w dniu zakupu wyglądał tak, jak w dniu oględzin i nie dokonywał w nim żadnych zmian; - pojazd, jak wynika z pisma ..., został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle art. 3 ustawy podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Organ celny wskazał, że klasyfikacja spornego pojazdu do pojazdów ciężarowych w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikacje taryfową. Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 28.05.2009 r. zgodnie z oświadczeniem strony. Podstawę opodatkowania towaru określono w oparciu o rachunek nabycia. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w ...decyzją z dnia ... marca 2014 r., nr ...., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Nadto wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów wynika, że w odniesieniu od do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił również, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażera oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno dla przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Odnosząc się do samochodu będącego przedmiotem analizy, organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń co do jego zasadniczego przeznaczenia dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawia za stanowiskiem, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją możliwości przewozu towarów. W trakcie przeprowadzonych oględzin ustalono, że sporny pojazd jest jednobryłowy o nadwoziu pięciodrzwiowym (wraz z drzwiami bagażnika). W części pasażerskiej ma dwa rzędy siedzeń - łącznie 5 miejsc, + dwa dodatkowe zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa. Punkty mocowania są oryginalne. Siedzenia wykonane są ze skóry, tapicerka boczna z weluru. Pojazd ma także światła podsufitowe i uchwyty dla pasażerów zarówno z przodu jak i z tyłu. Część bagażowa jest oddzielona od części pasażerskiej kratą metalową. W trakcie oględzin stwierdzono także szyby wzdłuż dwubocznych paneli, obecność konsoli pomiędzy rzędami siedzeń, zaopatrzonej w nawiew oraz szyberdach i aluminiowe felgi. Już takie cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, a raczej bagażową z opcją dwóch foteli dla pasażerów .Ponadto, czego nie kwestionuje odwołujący, samochód jest niewątpliwie 5-drzwiowy oraz 5 (7) -osobowy, wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, umieszczoną za drugim rzędem siedzeń. Co więcej jego osobowy charakter potwierdza pierwsze przeprowadzone w kraju badanie techniczne nr ... z dnia ....05.2009 r. z którego wynika, że dopuszczony jest do ruchu samochód ciężarowy (terenowy) z 5 miejscami siedzącymi. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że kolejnym dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest uzyskana przez Naczelnika Urzędu Celnego w ...od Spółki W informacja, że samochód marki ..., nr VIN .... został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, 5 drzwiowy, jednolicie tapicerowany. Na potwierdzenie powyższych faktów organ celny skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dane w nim zawarte są wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wprowadzając do systemu numer VIN (numer nadwozia), który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje rozkodowanie pojazdu poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla niego. Dane te dotyczą m.in. daty pierwszej rejestracji, przebiegu, liczby właścicieli, modelu, marki, typu, rodzaju nadwozia, liczby drzwi, liczby miejsc, okresu dostępności, paliwa, wartości. Ponadto system ten zawiera dane na temat standardowego wyposażenia % danego samochodu w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Dla standardowej wersji samochodu marki ..., rok produkcji 2007 r., nr VIN ..., poj. silnika 4134 cm3, system EurotaxGlass's wygenerował wycenę o numerze .... Samochód w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 5- osobowym kombi, wyposażonym m. in. w airbag - 6 szt, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną lampki do czytania - przód tył, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX - z tyłu, w relingi dachowe - czarne, szyby barwione, zielone, tylne oparcie składane, dzielone, zagłówki - 5 szt. Podkreślenia wymaga fakt, iż w dokumentach dotyczących badania technicznego pojazdu brak jest informacji o jakichkolwiek zmianach dokonywanych w pojeździe po jego przywiezieniu do Polski, zmieniających ilość miejsc siedzących w ww. samochodzie, co oznacza, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą) i na terenie Niemiec i na terenie Polski. Wyżej wymienione cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Podsumowując w analizowanym przypadku, kryterium rozstrzygającym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej będzie budowa nadwozia pojazdu: - wyposażenie pojazdu w trwałą przegrodę części pasażerskiej (za przednim rzędem siedzeń) od części towarowej: przegroda zamontowana na stałe, część towarowa przystosowana do przewozu towarów (brak okien i tapicerki, punkty mocowania przewożonego towaru) - pozycja 8704; - brak przegrody lub łatwość demontażu, część towarowa wyposażona w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń i pasów - pozycja 8703. Na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu osób wskazuje zatem jego ogólny wygląd. Organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W związku z tym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, w ocenie organu, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące przepisy prawa o ruchu drogowym i wydane na jego podstawie przepisy wykonawcze. Do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego JX wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej na niekonstytucyjnym przepisie i o zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy przez Rzecznika Praw Obywatelskich pod znakiem ... Zarzucił naruszenie: 1) naruszenie art. 2 Konstytucji RP (zawierającego zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa) w związku z zastosowaniem art. 100 u.p.a., poprzez dokonanie dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy", 2) naruszenie art. 2 Konstytucji RP – zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, w związku z art. 100 u.p.a., poprzez dokonanie reinterpretacji określenia "samochód osobowy", 3) naruszenie art. 2 Konstytucji RP – zasady dostatecznej określoności przepisów prawa, w związku z art. 100 u.p.a., poprzez zastosowanie niejasnego przepisu i zawartego w nim określenia "samochód osobowy", jako podstawę decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił ,że upatruje naruszenia wskazanych zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP w tym ,iż w ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji samochodu osobowego . Odesłanie zaś do norm pozaustawowych prowadzi do dowolności interpretacyjnej stosowanej przez organ podatkowy przepisów niejasnych w swej treści .Zdaniem strony kłóci się to z jednoczesną akceptacją działań podatnika na gruncie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym .Funkcjonowanie w systemie prawnym dwóch przeciwstawnych pojęć samochodu ciężarowego dla ustawy prawo o ruchu drogowym i o podatku akcyzowym narusza zasadę bezpieczeństwa prawnego. Dyrektor Izby Celnej w ..., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w .... W , który wniósł o oddalenie skargi i powołał się na argumenty zawarte w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 251/13 . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626). Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym, tym bardziej , że użyte w art. 100 u.p.a. pojęcie "samochód osobowy" jest niezgodne z art.2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi ,że Rzeczpospolita Polska jest demokratyczny państwem prawa. Norma zawarta w tym przepisie jest normą generalną, z której wywodzone są inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa czy prowadzenia postepowania administracyjnego . Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości , a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro jest to norma generalna to do jej naruszenia może dojść w związku z naruszeniem innych norm , które były lub powinny być zastosowane w wydanej decyzji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że aby decyzji wydanej przez organy administracji przypisać naruszenie zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 Konstytucji wymaga to stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania ,które z uwagi na skutki nie są do pogodzenia z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego(por. wyroki NSA : z 11 listopada 2005r. , sygn..akt IIGSK 36/0; z 14 lutego 2007r sygn.akt IIFSK 250/06 orzeczenia. nsa .gov.pl). W istocie użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że samochód ... nabyty wewnątrzspólnotowo przez skarżącego posiada cechy wskazujące na to ,że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie organ przyjął ,że świadczą o tym następujące cechy: a. jednobryłowe i zintegrowane, 5-drzwiowe nadwozie, b. wyposażenie wnętrza: tapicerka, oświetlenie, wykładzina podłogowa i sufitowa, klimatyzacja, elektrycznie regulowane szyby przód/tył, a. system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla 5 (7) miejsc siedzących, b. przeszklone panele boczne i tylne drzwi, szyby barwione, c. wyposażenie dodatkowe: szyberdach i relingi. Słusznie zatem zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wbrew zarzutom skargi nie można wywodzić naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie , że zasady te wymagają tożsamej wykładni pojęcia "samochód osobowy" zawartego w ustawie o podatku akcyzowym i użytego w ustawie – Prawo o ruchu drogowym . Należy zauważyć ,że ustawodawca w obu tych ustawach definiuje odrębnie , dla potrzeb każdej z tych ustaw , znaczenie tych pojęć , co wynika z odrębnych celów tych regulacji i nie przeczy zasadom demokratycznego państwa prawnego. Przepis art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy –Prawo o ruchu drogowym odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym nie dla zdefiniowania pojęcia " samochód osobowy" ale dla sprecyzowania dokumentów wymaganych dla rejestracji samochodu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej , gdy jest on zarejestrowany po raz pierwszy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ) skargę oddalił.