III SA/Po 627/15

Dnia 21 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2015 roku, nr [...] wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazane rozstrzygnięcia zostały podjęte w następujących okolicznościach faktycznych. Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z treścią dokumentów pozyskanych z wydziału komunikacji (wniosek o rejestrację, dowód opłaty recyklingowej, zaświadczenia VAT 25 stwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu oraz Dokumentu Identyfikacji Pojazdu, który pierwszy raz zarejestrowano na terytorium kraju) wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zgodnie z treścią powołanych powyżej dokumentów, zostało skierowane do P. B. (przed zmianą nazwiska W.) oraz uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że P. B. był nabywcą wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Land Rover Range Rover Sport, o numerze VIN [...], pojemności silnika 4.197cm³, który wyprodukowano w 2006 roku. W konsekwencji przyjętych ustaleń faktycznych, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 roku, skierowaną do P. B., Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 31.620 zł. Na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 marca 2009 roku (data pierwszego badania technicznego pojazdu na terytorium kraju), wartość z umowy kupna-sprzedaży spornego samochodu (170.000 zł) stanowi podstawę opodatkowania, a stawka podatkowa dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm³ to 18,6% podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W toku postępowania odwoławczego organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przeprowadzenia oględzin samochodu oraz dowodów z przesłuchania świadków, gdyż w ocenie organu przeprowadzenie wskazanych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Przy czym organ stwierdził, że oświadczenia osób wskazanych do powołania na świadków znajdują się już w aktach sprawy, a ocena tego materiału zostanie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy odmówił także przeprowadzenia rozprawy w ramach postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ nie jest związany wnioskiem strony o przeprowadzenie rozprawy, a dowody, które zdaniem pełnomocnika strony należałoby przeprowadzić na rozprawie to przesłuchanie strony i wskazanych przez nią świadków. P. B., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Kwestionowanej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 199 w związku z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 w związku z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, - oparcie zaskarżonej decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 83 §1 ustawy – Kodeks cywilny w związku z art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, - mające istotny wpływ na wynika sprawy naruszenie art. 2 ust.1 pkt 9, art. 3 ust.1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 101 ust. 5 art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w związku z art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 233 §1 pkt 2 i 3 w związku z art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4, art. 121 §1 oraz art. 124 w związku z art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Na potwierdzenie powyższych zarzutów autor skargi przedstawił następującą argumentację. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowe wskazanie podmiotu, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kategorii 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie autora skargi, wbrew stanowisku organu, poczynienie prawidłowych ustaleń w odniesieniu do obu kwestii jest niemożliwe bez przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez skarżącego, czyli przesłuchania świadków, przesłuchania strony oraz dokonania oględzin pojazdu. Autor skargi wskazał, że wbrew stanowisku organu okoliczności związane z nabyciem i sprowadzeniem do kraju spornego samochodu nie zostały w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyjaśnione dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Całkowicie nietrafna, zdaniem autora skargi, jest ocena dowodów w postaci oświadczeń osób, które zdaniem strony należało przesłuchać w charakterze świadka. Zdaniem autora skargi wskazane dokumenty (pisemne oświadczenia osób prywatnych) potwierdzają, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy T. Cz. a P. B. datowana na dzień 27 marca 2009 roku miała charakter wyłącznie pozorny, gdyż to J. R. nabył własność przedmiotowego samochodu poza granicami Polski i przemieścił go na terytorium Polski. Organ podatkowy w sposób całkowicie błędny, zdaniem autora skargi, ocenił także znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Dowód rejestracyjny, co do zasady, stanowi potwierdzenie pewnych faktów, jednakże, czego organ nie zauważa, nie kreuje ich w sposób konstytutywny. Tytułem przykładu autor skargi wskazał, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie sfałszowanej umowy nie skutkuje nabyciem własności samochodu. Zatem to, że w niemieckim dokumencie ujawniony został T. Cz. nie stanowi wystarczającego dowodu tego, że był on właścicielem samochodu. Natomiast z treści pisemnego oświadczenia T. Cz. wynika, że nigdy nie był on właścicielem spornego samochodu. Z uwagi na powyższe autor skargi uznaje, że decyzja Dyrektora Izby Celnej został oparta na błędnych ustaleniach faktycznych w odniesieniu do tego kto był wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornego samochodu. Zdaniem autora skargi osobą, która w pierwszej kolejności nabyła prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel był J. R. To on dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Dokonując tych czynności, wbrew sugestiom organu, nie działał jako pośrednik, lecz był jedynym i wyłącznym właścicielem pojazdu. Przedmiotowy samochód nie został sprowadzony do Polski na zamówienie P. B. W ocenie autora skargi skarżący nie miał żadnej wiedzy na o działaniach J. R., który skontaktował się ze skarżącym po upływie kilku miesięcy od chwili sprowadzenia spornego pojazdu do Polski i złożył mu propozycje jego nabycia. Opierając ustalenia faktyczne na treści umowy sprzedaży datowanej na 27 marca 2009 roku organ dopuścił się naruszenia art. 83§1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Autor skargi podniósł, że obowiązek działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa odnosi się do wszystkich przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym także do przepisów ustawy – Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 83 §1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie dla pozoru. Czynność prawna zawierająca pozorne oświadczenie woli jest bezwzględnie nieważna. Przenosząc powyższe na grunt sprawy podatkowej autor skargi stwierdził, że brak jest podstaw do czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a także wywodzenia skutków prawnych z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy zawartej pomiędzy P. B., a T. Cz. Oczywista pozorność, a tym samym bezwzględna nieważność umowy, została potwierdzona przez obie strony umowy. Strony umowy przyznały, że za obopólną wiedzą i zgodą zawarły omawianą umowę jedynie dla pozoru. Potwierdziły, że samochód wskazany w pozornej umowie sprzedaży nie znajdował się na terytorium Niemiec, a T. Cz. nigdy nie był jego właścicielem. Właścicielem pojazdu w rzeczywistości był J. R. W konsekwencji T. Cz. nie był uprawniony do dokonania jakiegokolwiek rozporządzenia pojazdem. Zdaniem autora skargi organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, że sporny samochód należy sklasyfikować do pozycji 8730 Nomenklatury Scalonej. W rzeczywistości pojazd winien zostać sklasyfikowany do pozycji 8704 i w konsekwencji nie powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Powyższe wynika wprost z treści niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Jako bezpośrednią konsekwencję wskazanych powyżej uchybień autor skargi wskazał niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie art. 233 §1 § pkt 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od dotychczasowych zarzutów autor skargi podniósł naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4, art. 121 §1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do wszystkich zrzutów i okoliczności podniesionych w treści odwołania. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi skarżony organ wyjaśnił, że istotę sporu stanowi prawidłowe wskazanie podmiotu, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornego samochodu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że P. B. złożył wniosek o rejestrację pojazdu w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...]. Dane identyfikacyjne P. B. zostały ujawnione w umowie sprzedaży z dnia 27 marca 2009 roku dołączonej do wniosku o rejestrację oraz w zaświadczeniu VAT-25 (rubryka wnioskodawca, gdzie wpisano dane nabywcy wewnątrzwspólnotowego). Powyższe dowody, w ocenie skarżonego organu, nakazują przyjąć za udowodniony fakt, że P. B. rozporządzał spornym samochodem jak właściciel na terytorium kraju. Podatnikiem akcyzy jest P. B., bo to on dokonał rejestracji spornego samochodu na terytorium kraju. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych uregulowany został odrębnie. W sytuacji, gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, wtedy obowiązek podatkowy powstaje w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Podsumowując ten wątek organ wskazał, że co do zasady podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest właściciel samochodu, a nie jego ewentualny dostawca, który przemieścił pojazd przez granicę kraju. Żaden z dokumentów nie wskazuje, aby sprzedawcą lub przemieszczającym sporny samochód na terytorium kraju był J. R. W ocenie Dyrektora Izby Celnej gołosłowne są twierdzenia, że umowa kupna sprzedaży z dnia 27 marca 2009 roku została faktycznie zawarta pomiędzy J. R. a P. B. Nie ma żadnego dowodu, że J. R. rozporządzał w jakikolwiek sposób spornym samochodem. Natomiast niemiecki dowód rejestracyjny potwierdza, że prawo rozporządzania tym samochodem posiadał T. Cz., zamieszkały [...], [...]. Odnosząc się do zarzutu pozorności umowy sprzedaży organ wyjaśnił, że treść umowy jednoznacznie wskazuje osoby biorące udział w zawartej transakcji. Jednocześnie skarżący nie kwestionuje autentyczności podpisów złożonych na umowie sprzedaży, pod wnioskiem o rejestrację, czy pod wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT 25. Odnosząc się do dowodów w postać pisemnych oświadczeń organ wyjaśnił, że podlegały one ocenie organów na tle pozostałego materiału dowodowego, który zaprzecza treści zawartej w oświadczeniach. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty o tym jakoby organ podatkowy odmówił przesłuchania J. R. Przeprowadzenie tego dowodu z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu okazało się niemożliwe. Organ pierwszej instancji podejmował działania w celu przesłuchania J. R. Jednak świadek nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Natomiast wskazywanie przez stronę postępowania kolejnych adresów, gdzie rzekomo świadek miał przebywać świadczy, zdaniem organu, o podejmowaniu prób dezorganizacji i paraliżu postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 roku, nr 3, poz. 11 ze zm.) i dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego. Zgodnie z przepisami powołanej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 – art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treści art. 100 ust. 4 oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z uwagi na powyższe organy prawidłowo uznały, że dla celów poboru podatku akcyzowego od samochodów osobowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższe oznacza, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie mógł być wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zapisy zawarte dokumentach rejestracyjnych (krajowych i zagranicznych) określają rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i nie mogą one automatycznie przesądzać o klasyfikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły klasyfikacyjne, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony przez władze innego kraju członkowskiego jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej jednak stanowi dowód tylko tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc klasyfikacji spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym obowiązujących w innym kraju członkowskim. Nie można uznać, że zagraniczny dowód rejestracyjny wydany przez władze kraju członkowskiego na podstawie wewnętrznych przepisów o statusie prawa o ruchu drogowym stanowi dowód urzędowy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu przez władze innego kraju członkowskiego. Niemiecki dowód rejestracyjny nie jest dokumentem o charakterze prawnym wiążącej informacji taryfowej wydanej przez władze innego kraju członkowskiego, co na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych nakazuje traktować taki dokument identycznie, jak polski dowód rejestracyjny. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie potwierdza ocenę organów podatkowych, co do tego, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Land Rover Range Rover Sport, o numerze VIN [...], świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Organy podatkowe słusznie wskazały, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pismo firmy "A" Sp. z o.o Generalny Importer Land Rover). Samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem typu kombi z 5 stałymi miejscami do siedzenia w dwóch rzędach. Wszystkie miejsca do siedzenia zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód posiadał 5 drzwi (po 2 z każdej strony oraz drzwi bagażowe). Pojazd posiadał pełne przeszklenie bocznych ścian oraz przestrzeni bagażowej. Pojazd nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzeni pasażerską od przestrzeni bagażowej. To, że samochód miał w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym status samochodu ciężarowego, a nie samochodu osobowego, nie wyklucza spornego pojazdu z zakresu zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Organ I instancji podejmował próby przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, jednak nie doszły do skutku z przyczyn niezależnych od organu. Wskazać jednak należy, że wbrew cytowanym w skardze wypowiedziom organu I instancji, które zostały wyrwane z kontekstu wszystkich okoliczności sprawy, materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych, nawet bez przeprowadzenia oględzin, pozwala jednoznacznie ustalić, że sporny samochód nie utracił cech samochodu osobowego przez to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyposażony w dwa miejsca siedzące oraz ściankę grodziową za siedzeniem kierowcy. Bezpośrednimi, rozstrzygającymi, warunkami klasyfikacji taryfowej nie są, ani ilość miejsc siedzących w pojeździe, ani podział dopuszczalnej ładowności pojazdu na użytkowaną w celu przewożenia towarów oraz na użytkowaną w celu przewożenia osób. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym okolicznością indyferentną jest to, czy zamontowania tzw. kratki dokonał dealer, pierwszy użytkownik pojazdu, wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu, czy też krajowy nabywca pojazdu. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu jest to czy przebudowa wnętrza pojazdu obejmowała zamontowanie czasowej, demontowanej przegrody, za tylnym rzędem siedzeń, czy też bezpośrednio za fotelami kierowcy i pasażera siedzącego z przodu. W każdy z wymienionych przypadków dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju przepisy prawa nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Bez wątpienia w procesie produkcji samochodu nadawane są zasadnicze cechy, które determinują przeznaczenie pojazdu. To konstrukcyjne przeznaczenie nie ulega zmianie poprzez dokonanie drobnych przeróbek, czy adaptacji wnętrza samochodu do własnych potrzeb. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że przebudowa wnętrza spornego pojazdu - poszerzenie możliwości przewożenia towarów i pomniejszenie możliwości przewożenia osób z pięciu do kierowcy oraz pasażera, doprowadziło do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu. Organ prawidłowo wnioskuje z zebranych dowodów, że wcześniej, czyli przed nietrwałą przebudową wnętrza pojazdu, tylna cześć spornego samochodu posiadała wyposażenie wnętrza pojazdu właściwe dla samochodów osobowych. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażera siedzącego z przodu od części tylnej pojazdu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważać prawdziwość przeprowadzonego rozumowania. Sąd podziela ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodzi wielozadaniowości tego samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów). Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odniósł korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania. Organy celne zaakceptowały wartość spornego pojazdu uwidocznioną w dokumencie nabycia pojazdu. Niemniej sporny pojazd, nawet w stanie ograniczenia możliwości przewożenia osób do kierowcy i jednego pasażera, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów. W konsekwencji nieuzasadnione są zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego zastosowania praw materialnego poprzez uznanie, że sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do tego, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu jest skarżący P. B. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku, powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Dowody zgromadzone w aktach sprawy nakazują przyjąć, że na gruncie okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy brak jest podstaw do zastosowania art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Bezsporna, nie kwestionowana przez Skarżącego jest okoliczność, że J. R. nie zadeklarował kwoty akcyzy w należnej wysokości, nie złożył wniosku o rejestrację oraz nie wystąpił o wydanie zaświadczenia VAT-25. W ocenie Sądu już tylko te okoliczności, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby wskazywanej jako rzekomy wewnątrzwspólnotowy nabywca, pozwalają zgodnie z zasadami logicznego rozumowania wnioskować, że J. R. nie identyfikuje się z rolą podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. Organy celne prawidłowo stwierdziły, że w świetle zgromadzonych dowodów postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno być skierowane do P. B. (został ujawniony w umowie kupna sprzedaży spornego samochodu jako kupujący) obok T. Cz. (został zidentyfikowany w tej umowie jako zagraniczny sprzedawca, a jego prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel potwierdza niemiecki dowód rejestracyjny). Wbrew oczekiwaniom autora skargi celem postępowania podatkowego nie jest podważanie wiarygodności dokumentów urzędowych, w tym zagranicznych dokumentów urzędowych, dowodami z przesłuchania świadków, lecz załatwienie sprawy podatkowej. Wskazać zatem należy, że autor skargi zarzuca organom podatkowym, że oparły rozstrzygnięcie i nie widzą podstaw do zakwestionowania dokumentów urzędowych i prywatnych, którymi skarżący jako autentycznymi posługiwał się w innych postępowaniach podatkowych oraz administracyjnych. Autor skargi podważa wartość dowodową dokumentu urzędowego w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego. W ocenie Sądu organy podatkowe rozstrzygając konflikt pomiędzy treścią oświadczenia T. Cz. a treścią niemieckiego dowodu rejestracyjnego słusznie wyższą moc dowodową przyznały dokumentowi urzędowemu. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy. Sąd w całości podziela argumentację powołaną w tym zakresie przez organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko autora skargi w zakresie braku konstytutywności dowodu rejestracyjnego, co do skutków cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia prawa własności. Odnosząc się jednak do przykładów powoływanych przez autora skargi wskazać wypada, że wyrok karny stwierdzający posłużenie się fałszywą umową sprzedaży w postępowaniu o wydanie niemieckiego dowodu rejestracyjnego byłby środkiem dowodowym, który wiąże organy podatkowe w zakresie uchylenia mocy dowodowej niemieckiego dowodu rejestracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy brak jest wiarygodnych podstaw dowodowych dla uznania, że organy podatkowe z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów uznały, że to P. B. jest wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornego samochodu. Po rozważeniu całego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo określiły skutki podatkowe płynące z pisemnych oświadczeń osób, co do których strona wnioskowała o ich przesłuchanie w charakterze świadka. Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważa w odpowiedzi na skargę, że wnioski płynące z treść pisemnych oświadczeń osób, co do których strona wnioskowała o ich przesłuchanie, zostały uwzględnione poprzez zastosowanie w sprawie art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Organy celne uznały bowiem, że obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, co nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Sąd uznaje, że treść pisemnych oświadczeń osób, co do których strona wnioskowała o ich przesłuchanie w charakterze świadka, nie daje podstawy do przyjęcia stanowiska, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy T. Cz. a P. B. była umową pozorną z tego powodu, że pod pozorem dokonania tej umowy zawarta została ukryta i rzeczywista umowa sprzedaży pomiędzy J. R. a P. B. Argumentacja skargi o pozorności umowy sprzedaży nakazuje przyjąć, że także na potrzeby postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący przyznaje, że faktycznie złożone zostały następujące oświadczenia woli. T. Cz. oświadczył P. B., że sprzedaje mu samochód, a P. B. oświadczył T. Cz., że ten samochód kupuje. Nawet jeśli przyjąć, że te oświadczenia zostały złożone dla pozoru to i tak brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych dla przyjęcia stanowiska, że skutkiem prawnym pozorności tych oświadczeń jest zawiązanie się stosunku sprzedaży pomiędzy J. R. a P. B. Charakterystyczną cechą zjawiska pozorności czynności prawnej, jest istnienie ukrytego porozumienia, ale osób uczestniczących w fikcyjnej czynności prawnej. Pozorne oświadczenie woli ma miejsce tylko wówczas, gdy składane jest drugiej stronie za jej zgodą. Pozorna czynność ma nie wywrzeć żadnych skutków lub wywrzeć skutki inne niż te, które normalnie wynikałyby z charakteru takiej czynności, ale w sferze prawnej podmiotów uczestniczących w pozornej czynności prawnej. Skutki prawne pozorności umowy nie mają wpływu na sytuację prawną osób trzecich – a contrario art. 83 §2 Kodeksu cywilnego. Zatem w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do przyjęcia zaistnienia zdarzeń prawa cywilnego o cechach opisanych w art. 83 §1 i §2 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 199a §2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.