III SA/Po 63/16

Dnia 6 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Szymon Widłak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] 2010 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C. K. (dalej: "strona", "podatnik"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X w S., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W poszczególnych dniach maja, czerwca oraz lipca 2015 roku przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku akcyzowego i obrotu wyrobami energetycznymi za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. W kontrolowanych okresie przeważający rodzaj prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej stanowił transport drogowy towarów. Do kontroli podatnik przedstawił między innymi faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego, wystawione przez spółkę Y Sp. z o.o. z siedzibą w L., pochodzące z okresu od maja do października 2010 r. Z kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] lipca 2015, do którego strona nie wniosła zastrzeżeń. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do października 2010 roku. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do października 2010 roku w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia podał, że strona dokonała dziesięciu transakcji zakupu oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów od spółki Y Sp. z o.o. z siedzibą w L. Jednakże w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., z której protokół włączony został do akt kontroli rozpoznawanej sprawy, ustalono, że faktury, na których jako dostawca oleju napędowego widnieje ten podmiot nie odzwierciedlają w rzeczywiści przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Faktury te miały jedynie służyć wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Strona jednocześnie potwierdziła nabycie oleju napędowego w ilościach wskazanych na fakturach, które miała wystawić spółka Y Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji spowodowało to powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, aczkolwiek strona nie złożyła deklaracji podatkowych ani nie wpłaciła należnej kwoty podatku akcyzowego od paliw silnikowych, których nabycie dokumentowały rzeczone faktury VAT. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący podniósł zwłaszcza, że ustalenia dokonane przez organ I instancji pozostają w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., który to organ uznał, że odwołujący nie mógł nabyć oleju napędowego w ilości [...] litrów od spółki Y Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził z kolei kategorycznie, że do nabycia oleju napędowego w powyższej ilości doszło, co nakłada na odwołującego obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie odwołującego powyższe spowodowane jest jednoczesnym prowadzeniem kontroli podatkowych przez obydwa wspomniane organy podatkowe, a sam organ I instancji winien był zawiesić prowadzone postępowanie do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję podjętą w pierwszej instancji, wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ podatkowy II instancji, powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w zakresie zafakturowanych transakcji pomiędzy spółką Y sp. z o.o. a odwołującym, dostawcą oleju napędowego nie był wystawca faktur VAT, to jest Y Sp. z o.o. W 2010 roku spółka ta wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, wprowadzając do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury". Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że na wszystkich fakturach VAT, dokumentujących zakup przez spółkę Y paliwa do dalszej odsprzedaży, w pozycji wystawcy widniała spółka Z Sp. z o.o. i firma Q. Faktury wystawione przez te podmioty dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do spółki Z Sp. z o.o. organ II instancji podał, że spółka ta w 2010 roku nie prowadziła działalności gospodarczej. Dnia [...] grudnia 2009 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług – w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu i braku możliwości skontaktowania się ze spółką dnia [...] marca 2008 r. Sąd Rejonowy dla miasta W. spółkę tę rozwiązał. Rzeczona spółka w latach 2009-2011 nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Odnosząc się natomiast do firmy Q ustalono, że B. H. po [...] września 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliw płynnych, nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży paliw płynnych, nie dzierżawił i nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliw płynnych, nie posiadał i nie dzierżawił zbiorników do przechowywania paliw płynnych ani nie posiadał koncesji na handel paliwami. Organ odwoławczy uznał, że działalność Y Sp. z o.o. miała charakter pozorny. Wystawiane przez tę spółkę faktury są nierzetelne, to jest nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a odwołujący w rzeczywistości nabywał olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła. W rezultacie podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego przez odwołującego nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Wystawione faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od Y Sp. z o.o. w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Odwołujący przesłuchany dnia [...] października 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego P. potwierdził nabycie oleju napędowego w ilościach wskazanych na fakturach, które miała wystawiać spółka Y. Odwołujący jednocześnie nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. W ocenie organu II instancji odwołujący nie zachował także należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta Y Sp. z o.o. (współpraca została nawiązana przez kierowcę, strona nie sprawdzała koncesji na obrót paliwem ani miejsca prowadzenia działalności, nie sprawdzała dokumentów dotyczących jakości paliwa, płatność za paliwo odbywała się gotówką do rąk kierowcy, strona nie składała zamówień i nie posiada żadnych dowodów potwierdzających transakcje zakupu od spółki), chociaż organ ten podkreślił, że kwestia należytej staranności w powyższym zakresie nie jest kryterium decydującym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zauważył także, że kontrola prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie była prowadzona równolegle do kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Nie ma również racji odwołujący, że ustalenia dokonane w rozpoznawanej sprawie pozostają w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zawartymi w wydanych decyzjach. Brak było nadto podstawy do zawieszenia postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi nabył on z niewiadomego źródła olej napędowy w ilości [...] litrów i nie odprowadził z tego tytułu podatku akcyzowego, pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie skarżącego w żaden sposób nie wykazano, aby posiadał on olej napędowy z niewiadomego źródła. Skarżący ponownie zwrócił uwagę na sprzeczność ustaleń z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Zdaniem skarżącego mamy do czynienia z sytuacją, w której w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. określa się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i października 2010 roku, w sposób odmienny od zadeklarowanego wcześniej przez skarżącego z uwagi na zakwestionowanie nabycia oleju od Y Sp. z o.o., gdy jednocześnie organ celny stwierdza kategorycznie, opierając się wyłącznie na twierdzeniach skarżącego, lecz w sposób sprzeczny z materiałem zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowych, że do nabycia oleju napędowego w rzeczonej ilości doszło, co rodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego sytuacja ta spowodowana jest jednoczesnym prowadzeniem kontroli podatkowych przez obydwa organy podatkowe. Organ celny winien zawiesić postępowanie do czasu ostatecznego zakończenia postępowania prowadzonego przez organ skarbowy. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2015 r., określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do października 2010 roku, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałby jej uchylenie. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy - działając zgodnie z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - w sposób wyczerpujący, z zachowaniem zasady szybkości postępowania, zebrał oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując na tej podstawie ustaleń faktycznych pozostających w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi wynikające z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy wyprowadził prawidłowe ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi, chociaż skarżący w okresie objętym rozstrzygnięciem faktycznie nabył olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów, to paliwo to nie pochodziło w rzeczywistości od wystawcy mających dokumentować te transakcje faktur VAT, to jest od spółki Y Sp. z o.o. z siedzibą w L., lecz pochodziło ze źródła nieujawnionego. Nie jest przy tym w istocie kwestionowany przez skarżącego, wykazany przez organ podatkowy, pozorny charakter działalności spółki Y Sp. z o.o. Dla uporządkowania dalszych rozważań wskazać jedynie trzeba, że z ustaleń poczynionych w tym względzie przez organ podatkowy bezsprzecznie wynika, iż w 2010 roku spółka Y wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, wprowadzając do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury". Przede wszystkim spółka Y miała dokonywać zakupu oleju napędowego, przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, od spółki Z Sp. z o.o., a także od firmy Q. Jednakże ani spółka Z Sp. z o.o., ani B. H. w 2010 roku nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dysponowali nawet w tym okresie koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Konsekwentnie faktury VAT wystawiane przez spółkę Y Sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, skoro olej napędowy nie mógł w rzeczywistości od tej spółki pochodzić. Skarżący, na obecnym etapie postępowania, zdaje się natomiast kwestionować to, aby w ogóle faktycznie nabył (posiadał) olej napędowy we wskazanej powyżej ilości. W ocenie, skarżącego okoliczność ta nie wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Twierdzenia jakie w związku z tym stanowiskiem podnosi skarżący nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności zauważyć trzeba, że twierdzenie jakoby skarżący w rzeczywistości nie nabył oleju napędowego we wskazanej przez organ podatkowy ilości pozostaje w sprzeczności z zeznaniami samego skarżącego, które ten złożył w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Jak zasadnie podniósł w zaskarżonej decyzji organ podatkowy skarżący przesłuchany dnia [...] października 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego P. potwierdził nabycie oleju napędowego w ilościach wskazanych na fakturach, które miała wystawiać spółka Y. W zeznaniach tych, co w tym miejscu należy podkreślić, skarżący między innymi wprost wskazał – odpowiadając na pytanie: jak weryfikował ilość wlanego paliwa z tym co jest na fakturze – że kierowca podawał ile wlał i taką przywoził fakturę (protokół z przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] października 2014 r., k. 26-29 akt administracyjnych). Jednocześnie z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby do skarżącego nie był - w związku z wystawianymi fakturami VAT pochodzącymi od spółki Y Sp. z o.o. – w rzeczywistości dostarczany olej napędowy, bądź aby olej napędowy w rzeczywistości miał być dostarczany w innej ilości, niż ilość wynikająca z tych faktur VAT. Nie są przy tym trafne uwagi skarżącego, zgodnie z którymi Dyrektor Izby Celnej w P. miał poczynić w kontrolowanej sprawie odmienne ustalenia niż Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w decyzjach wydanych w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poczynił bowiem ustalenia zbieżne z ustaleniami dokonanymi w ramach rozpatrywanej sprawy, przyjmując, że w zakresie zafakturowanych transakcji pomiędzy firmami Y Sp. z o.o. a skarżącym dostawcą oleju napędowego nie był wystawca faktur VAT, to jest Y Sp. z o.o. W tym też jedynie zakresie, to jest w zakresie nabycia paliwa od spółki Y Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego. Organ ten nie zakwestionował zatem tego, że skarżący w rzeczywistości posiadał olej napędowy wskazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę Y, lecz – analogicznie jak organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy – to że paliwo to od tej spółki pochodziło. Jednocześnie - już w tym miejscu - zauważyć należy, że nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego powstałego na gruncie innych ustaw podatkowych nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zatem powyższe nie rodzi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy słusznie również zwrócił uwagę na to, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. została wszczęta po zakończeniu kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w konsekwencji czego nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Wobec powyższego, z uwagi na to, że działalność spółki Y była pozorna i w rzeczywistości nie trudniła się ona obrotem olejem napędowym, organ podatkowy zasadnie uznał, że nabyty przez skarżącego olej napędowy pochodzi z niewiadomego źródła. W toku postępowania nie udało się ustalić podmiotu, który faktycznie dostarczał ten olej napędowy do strony skarżącej. Również skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła jego rzeczywistego pochodzenia. Wobec skarżącego zaistniał zatem podatkowy stan faktyczny określony w art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W takich okolicznościach podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która nabywa lub posiada takie wyroby akcyzowe (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Skoro nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również strona nie przedstawiła żadnego dowodu okoliczność tę potwierdzającego, organ podatkowy zasadnie przyjął, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. art. 8 ust. 6 u.p.a.). Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący jest przy tym podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Konkludując należy uznać, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania ani też do naruszeń prawa materialnego, a organ podatkowy zasadnie i prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do października 2010 roku. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.