III SA/Po 63/21

Dnia 25 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Szymon Widłak Asesor WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Karolina Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2003r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu własnej decyzji z [...] września 2020 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2007 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2006 r. o określeniu wobec P. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2003 r. Jako podstawę prawną w zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, co następuje. Od [...] lutego 2005 r. do [...] lutego 2006 r. u strony przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2003. Decyzją z [...] maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2003 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów prawa procesowego przez obrazę podstawowych zasad postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem z [...] września 2006 r. wezwał stronę do określenia zarzutów wobec decyzji, wskazanie istoty i zakresu żądania oraz dowodów uzasadniających to żądanie. W odpowiedzi strona sprecyzowała zarzuty przeciw decyzji przez wskazanie, że nastąpiło naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego przez brak odniesień do toczącego się postępowania karnego w tej samej sprawie; 2. prawa procesowego przez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (ustalenie osoby na której ciążą obowiązki publicznoprawne - korelacja z przepisami art. 15 ustawy Kodeks kamy skarbowy). Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] marca 2007 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2006 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 968/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę na decyzję z [...] marca 2007 r. W dniu [...] stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynął wniosek strony z [...] stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2006 r. Jako podstawę prawną wznowienia powołano art. 240 § 1 pkt 11 o.p., odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt C-189/18, dalej: "wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18", który zdaniem strony ma wpływ na treść decyzji z [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2020 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2006 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji z [...] września 2020 r. Zaskarżoną decyzję wydano w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych - wznowienia postępowania. W myśl art. 128 ustawy o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach wskazanych w ustawie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 1 do pkt 12 o.p. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej. W drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, stąd podlegają ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie wznowienia nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Jego istotą nie jest pełna merytoryczna kontrola kwestionowanej decyzji, ale jej ocena jedynie pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 240 o.p. Zakres postępowania wznowieniowego określono postanowieniem z [...] lutego 2020 r., w którym jako podstawę wznowienia powołano art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2007 r. orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2006 r. W powyższym wyroku TSUE dokonał wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r., L 347, s. 1), zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej stwierdzając, że należy je interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ramach prowadzonego w oparciu o art. 243 § 2 o.p. postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] marca 2007 r., obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zbadanie, czy wydając tą decyzję wykorzystano dowody zgromadzone w innych postępowaniach, a jeżeli tak, ustalenie czy: - stronę zapoznano z takimi dowodami umożliwiając jej jednocześnie zakwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w oparciu o te materiały; - podatnikowi zapewniono dostęp do wszystkich dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, przy uwzględnieniu reguły, że cele leżące w interesie ogólnym mają przesądzić o ograniczeniu tego dostępu. Organ przeprowadził postępowanie w powyższym zakresie stwierdzając, że analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji z [...] marca 2007 r. doprowadziła do wniosku, że ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o: 1. dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec strony postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z [...] maja 2006 r. i postępowania odwoławczego; 2. materiały zgromadzone w innych postępowaniach; wszystkie dowody pozyskane w innych postępowaniach włączono do akt sprawy postanowieniem z [...] lutego 2006 r., doręczonym pełnomocnikowi strony [...] lutego 2006 r.; w tym kontekście wskazano, że: a) przepisy o.p. nie ustanawiają zasady bezpośredniości dowodów, stąd organy mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, z których wynikają okoliczności istotne dla rozstrzyganej przez nie sprawy (por.: art. 181 o.p.); b) wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 nie podważa art. 194 § 1 o.p. dotyczącego wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych ani art. 181 o.p. pozwalającej organom podatkowym wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Ponadto, przed wydaniem decyzji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] jak i Dyrektor Izby Celnej w [...] zapewnili stronie przysługujące jej uprawnienia procesowe określone w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 200 § 1 o.p., tj. możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczą odpowiednio zawiadomienia: 1. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z [...] maja 2006 r. doręczone pełnomocnikowi strony [...] maja 2006 r.; 2. Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2007 r. doręczone stronie [...] lutego 2007 r. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przedstawienia swojego stanowiska czy złożenia wniosków dowodowych, z których to uprawnień nie skorzystała. W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 zasad, tj. prawa do obrony, prawa do bycia wysłuchanym i czynnego udział strony. Zrealizowano wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym zapoznania podatnika z dowodami, w tym pochodzącymi z innych postępowań. Strony nie pozbawiono również prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do informacji i dokumentów. Organy podatkowe spełniły wymogi wynikające z powyższego wyroku TSUE. Podatnik nie wykazywał w tym postępowaniu woli zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mimo że stworzono mu ku temu możliwości. Co więcej, na żadnym etapie postępowania strona nie składała wniosku o uzyskanie informacji z dokumentów zawartych w aktach sprawy, nie wskazywała konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu. Na etapie postępowania podatkowego strona nie składała też wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne dokumenty ani nie wskazywała na okoliczności, w oparciu o które można by poddać w wątpliwość poczynione w innych sprawach ustalenia. W odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] marca 2007 r. nie ziściła się zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż wbrew twierdzeniom strony wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z 9 marca 2007 r., to znaczy nie wymuszał on podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W skardze na decyzję z [...] listopada 2020 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 o.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2006 r., mimo że przepis ten miał zastosowanie w związku z wydaniem wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 mającego istotny wpływ na wskazaną wyżej, objętą wznowieniem decyzję ostateczną, gdyż wskazywał dyrektywy prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w tym gromadzenia dowodów, których nie zachowano. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z [...] września 2020 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odmówił zastosowania dyrektyw gwarancji praw strony wyrażonych w wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18, gdyż: 1. nie zapewniono stronie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, a jedynie w części wybranej dowolnie przez organ; strona miała możliwość zapoznania się i składania ewentualnych wniosków jedynie w odniesieniu do dowodów wybranych i przedstawionych jej przez organy podatkowe, które w odróżnieniu od strony miały możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego w tamtych innych postępowaniach i na tej podstawie mogły dokonywać wyboru dowodów, które zostaną włączone do postępowania, a możliwości wyboru tych dowodów pozbawiono stronę; 2. mimo wniosku o umożliwienie udziału w przesłuchaniach świadków organ pozbawił stronę tej możliwości (strona nie miała możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym osobom), ograniczając się do włączania do akt postępowania materiałów z innych postępowań, a tym samym strona jest pozbawiona był prawa weryfikacji czy materiały te odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, co pozbawia ją prawa do obrony swoich interesów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik organu na rozprawie podtrzymał stanowisko organu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podziela argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z obszernym ich omówieniem ich powtarzanie byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 o.p. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest zatem ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.). Istotą wznowionego postępowania było zatem stwierdzenie, czy powołany przez skarżącego wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 miał wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2007 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2006 r. o określeniu wobec P. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2003 r. Wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji jeżeli między decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja wydana. Brak podstaw do przyjęcia, że wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 miał wpływ na treść decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sentencji powyższego wyroku TSUE stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, że: 1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; 2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz 3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Choć wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 wydano w zakresie podatku od towarów i usług, to jednak z uwagi na poruszone w nim uniwersalne zasady ma on również odpowiednie zastosowanie w innych postępowaniach podatkowych, w tym dotyczących podatku akcyzowego. Co do zasady zatem, zgodnie z powyższym wyrokiem, nie ma przeszkód, aby w trakcie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku organ był związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych. W postępowaniu zwykłym (w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) organ przeprowadzał dowody nie tylko w prowadzonym przez siebie postępowaniu (np. w ramach kontroli podatkowej), ale również dopuścił część dowodów zebranych w innych, powiązanych postępowaniach, które to dowody włączono do materiału dowodowego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym postanowieniem z [...] lutego 2006 r., które doręczono pełnomocnikowi strony. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, że postanowieniem z [...] lutego 2006 r. włączono do akt sprawy jedynie część dokumentów zebranych w innych, powiązanych postępowaniach. Wyrok TSUE nie obliguje organu do włączenia wszystkich dowodów z innych postępowań, a jedynie do obowiązku zapoznania podatnika z tymi dowodami pochodzącymi z innych postępowań, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie w wyroku TSUE stwierdzono, że podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Mowa jest więc o możliwości uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w innych postępowaniach, a nie obowiązku organu, aby z urzędu taki dostęp zapewnić. W związku z brakiem wniosku podatnika w tym zakresie organ nie był zatem obowiązany do umożliwienia podatnikowi dostępu do wszystkich, tzn. tych nie włączonych postanowieniem z [...] lutego 2006 r. dowodów zebranych w postępowaniach, o których mowa w tym postanowieniu. W postanowieniu tym wskazano o jakie inne postępowania chodzi. Jednocześnie, co istotne, wymienione w tym postanowieniu dokumenty znajdują się w aktach sprawy i skarżący mógł się z nimi zapoznać, kwestionować je i wnosić o przeprowadzenie innych dowodów. To, czy faktycznie to uczynił, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Tym samym należy uznać, że podatnika zapoznano z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydano decyzję, oraz że podatnik nie został pozbawiony prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W kontekście potencjalnego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w innych postępowaniach należy wskazać, że w skardze podniesiono, iż mimo wniosku o umożliwienie udziału w przesłuchaniach świadków organ pozbawił stronę tej możliwości (strona nie miała możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym osobom), ograniczając się do włączania do akt postępowania materiałów z innych postępowań, a tym samym stronę pozbawiono prawa weryfikacji, czy materiały te odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny. Nie można się z tym zgodzić, gdyż strona nie wskazała, jakie pytania chciałaby zadać i jakie okoliczności tym sposobem udowodnić. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przed wydaniem decyzji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] jak i Dyrektor Izby Celnej w [...] zapewnili stronie na podstawie art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczą odpowiednio zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z [...] maja 2006 r. doręczone pełnomocnikowi strony [...] maja 2006 r. i Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2007 r. doręczone stronie [...] lutego 2007 r. Trafnie organ podniósł, że podatnik nie wykazywał woli zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mimo że stworzono mu ku temu możliwości. Na żadnym etapie postępowania nie składał wniosku o uzyskanie informacji z dokumentów zawartych w aktach sprawy, nie wskazywał konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu. Na etapie postępowania podatkowego nie składał wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne dokumenty ani nie wskazywał na okoliczności, w oparciu o które można by poddać w wątpliwość poczynionych w innych sprawach ustaleń. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zasada prawdy obiektywnej), art. 123 o.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 187 o.p. (obowiązek organu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 o.p. (obowiązek organu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 zasad, tj. prawa do obrony, prawa do bycia wysłuchanym i czynnego udział strony. W odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] marca 2007 r. nie ziściła się zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż wbrew twierdzeniom strony wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z [...] marca 2007 r., to znaczy nie wymuszał on podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.