III SA/Po 64/10

Dnia 15 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r., którą organ podatkowy ustalił należny od Skarżącego Z. K. podatek od spadków i darowizn w kwocie 17.589 zł. Kwota podatku została ustalona przez organ podatkowy w oparciu o art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.id.) w odniesieniu do spadku o wartości 319.522 zł nabytego przez skarżącego po zmarłej żonie – E. K. W odwołaniu od decyzji Z. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podniósł, iż treść art.4a ust.1 pkt 1 cyt. ustawy należy interpretować wyłącznie w ten sposób, iż termin miesięczny do zgłoszenia nabycia praw i rzeczy w drodze dziedziczenia biegnie od daty stwierdzenia prawomocności, w konkretnym przypadku Skarżącego od dnia 20 grudnia 2007 roku. Odwołujący się podkreślił, iż nie wiedział i wiedzieć nie mógł, nawet przy zachowaniu należytej ostrożności, iż nabył prawa i rzeczy w drodze dziedziczenia już w dniu 27 listopada 2007roku.Takiej wiedzy nie mógł mieć także Sąd wydający przedmiotowe postanowienie w sprawie, bowiem przy stwierdzeniu prawomocności musiał uwzględnić wszystkich uczestników postępowania. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustalił, iż: E. K. zmarła w dniu 2 września 2007 r.,a postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy w Poznaniu potwierdził nabycie spadku po zmarłej małżonce przez Skarżącego Z. K. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 27 listopada 2007 r., pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Skarżący zwrócił się do Sądu Rejonowego w Poznaniu o doręczenie mu odpisu prawomocnego postanowienia. W dniu 20 grudnia 2007 r. Sąd Rejonowy stwierdził jego prawomocność, a w dniu 27 grudnia 2007 r. Skarżący otrzymał odpis prawomocnego postanowienia. Następnie, w dniu 15 stycznia 2008 r. Skarżący zgłosił właściwemu organowi podatkowemu fakt nabycia spadku (druk SD-Z1). Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (złożonym w Izbie Skarbowej w [...] w dniu 24 grudnia 2009 r.) skarżący Z. K. wniósł skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 4(a ) u.p.s.id. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie ; - błędną wykładnię art. 4(a) ust. 2 u.p.s.id. i jego niezastosowanie w sprawie; naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2005 r., nr 8, poz. 60 j.t. ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") – poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pogwałceniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ administracji z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej. Pełnomocnik Skarżącego, podniósł w uzasadnieniu skargi, że Z. K. korzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4(a) ust. 2 u.p.s.id. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z czym postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadku po jego żonie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącego spełnił on przewidziane we wspomnianym przepisie przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu fakt nabycia spadku w dniu 15 stycznia 2008 r., czyli w ciągu przepisanego 1-miesięcznego terminu liczonego od dnia powzięcia przez skarżącego wiadomości o nabyciu przez niego własności rzeczy i praw, czyli - w ocenie skarżącego - od dnia 27 grudnia 2008 r., kiedy skarżący otrzymał odpis prawomocnego postanowienia, którym mógł wykazywać nabycie spadku wobec osób trzecich. Zdaniem skarżącego dopiero w momencie otrzymania jego odpisu powziął on w sposób niewątpliwy wiedzę o nabyciu spadku. Skarżący wskazał też, że podejmowane przez niego wcześniejsze próby ustalenia daty uprawomocnienia się postanowienia były bezskuteczne w związku z niemożnością ustalenia daty doręczenia odpisów pozostałym osobom biorącym udział w postępowaniu (zdaniem skarżącego w postępowaniu brało udział łącznie pięć osób) oraz w związku z faktem, że Skarżący kilkakrotnie był informowany przez pracowników sekretariatu sądowego, iż orzeczenie nie jest jeszcze prawomocne. Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazał na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które polegało na przerzucaniu na podatnika błędów lub uchybień prawodawcy (niejasność przepisów) lub organów podatkowych i pominięciu w toku postępowania podatkowego faktu, iż w postępowaniu sądowym w przedmiocie stwierdzenia spadku występowało aż pięć osób. Skarżący podniósł też, że organ podatkowy naruszył w toku postępowania zasadę prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie dokładnej analizy materiału dowodowego. W końcu Skarżący wskazał na naruszenie przez organy podatkowe zasady praworządności poprzez zastosowanie krótkiego 1-miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia (art. 4a ust.1), zamiast od dnia, w którym Skarżący faktycznie dowiedział się o jego prawomocności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że przepis art. 4(a) ust. 1 u.p.s.id. jest w swojej treści jednoznaczny i nakazuje on liczyć 1-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku, które jest warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie nabycia spadku. W interesie Skarżącego było więc regularne monitorowanie stanu postępowania i precyzyjne ustalenie daty uprawomocnienia się postanowienia. Przepis art.4a ustawy nie określa bowiem ustawowego zwolnienia, a jedynie daje możliwość skorzystania ze zwolnienia w sytuacji spełnienia określonych w nim warunków. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że do zgłoszenia nabycia majątku w drodze dziedziczenia nie załącza się obligatoryjnie kopii postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ podkreślił też, że Skarżący wiedział o nabyciu spadku po żonie biorąc czynny udział w postępowaniu sądowym o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.id. Organ zaprzeczył też wszystkim zarzucanym przez Skarżącego naruszeniom przepisów postępowania, utrzymując, że postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji zostało przeprowadzone w sposób kompleksowy w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy organ prawidłowo zastosował w odniesieniu do Skarżącego art. 4(a) ust.1 u.p.s.id. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., który to przepis przewidywał, iż w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn spadkobierca należący do kręgu wskazanych enumeratywnie osób najbliższych powinien zgłosić właściwemu organowi podatkowemu fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1 w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też alternatywnie zastosowanie miał art. 4(a) ust. 2 u.p.s.id. dotyczący osób najbliższych, które dowiedziały się o nabyciu spadku już po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.id., a dla których to osób 1-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku, liczy się od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku i pod warunkiem uprawdopodobnienia faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku w takim późniejszym terminie. W ocenie Sądu, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.id. nabycie przez osoby fizyczne, w drodze dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się na ternie RP lub praw majątkowych wykonywanych na ternie RP podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.id. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podlega, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.s.id. nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł – jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej tj. m.in. małżonek spadkodawcy. Podatek oblicza się zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.s.id. od nadwyżki podlegającą opodatkowaniu ponad kwotę wolną od podatku. Wyjątkowo spadkobierca może skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, jeśli spełnione są przesłanki określone w art. 4(a) ust. 1 albo ust. 2 u.p.s.id. Wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przewidywał różne przesłanki skorzystania ze zwolnienia, w zależności od tego, czy spadkobierca dowiedział się o nabyciu spadku przed czy po upływie 1-miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W przypadku osób wymienionych w art. 4(a) ust. 1 u.p.s.id., w tym małżonka, który dowiedziały się o nabyciu spadku przed upływem 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, przesłanką zastosowania zwolnienia jest zgłoszenie nabycia spadku właściwemu organowi podatkowemu, na formularzu SD-Z1 w terminie 1 miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu. W przypadku osób, które dowiedziały się o nabyciu spadku już po upływie 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia, 1-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku biegnie od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu spadku i pod warunkiem uprawdopodobnienia faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku w takim późniejszym terminie. Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wymienione odpowiednio w art. 4(a) ust. 1 oraz ust. 2 u.p.s.id. muszą być spełnione łącznie. Należy też zwrócić uwagę, że termin 1-miesięczny na dokonanie czynności materialno-technicznej jaką jest zgłoszenie nabycia spadku przez osobę, która zamierza skorzystać ze zwolnienia był terminem materialnoprawnym, którego upływ powodował utratę prawa do zwolnienia, nie podlegając przywróceniu. Ponadto, przywołane przepisy nie wymagały, by spadkobierca załączył do zgłoszenia nabycia spadku w formularzu SD-Z1 odpis lub nawet kopię postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W analizowanej sprawie, Skarżący nie kwestionował prawidłowości wyliczenia przez organ podatkowy, zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami kwoty podatku od nabytego spadku w wysokości 17.589 zł, ale twierdził, iż spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określone w art. 4(a) ust. 2, czyli przesłanki skorzystania ze zwolnienia przewidziane dla osób, które dowiedziały się o nabyciu spadku już po upływie 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Bezsporna była przy tym ustalona przez organ podatkowy data uprawomocnienia się postanowienia tj. 27 listopada 2007 r. oraz fakt, że Skarżący jako małżonek zmarłej E. K. należał do kategorii osób najbliższych, które mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 4(a) ust. 1 i 2 u.p.s.id. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 4(a) ust. 2 u.p.s.id nie miało zastosowania do Skarżącego który najpóźniej w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku dowiedział się o nabyciu spadku. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że ewentualne zwolnienie Skarżącego z podatku od spadków i darowizn uzależnione było od spełnienia przesłanek określonych w art. 4(a) ust. 1 u.p.s.id. Skarżący nie spełnił jednak przesłanek zwolnienia określonych w art. 4(a) ust. 1 u.p.s.id., gdyż zgłosił on właściwemu organowi podatkowemu nabycie spadku dopiero w dniu 15 stycznia 2008 r. tj. po upływie 1-miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia, który upłynął w dniu 27 grudnia 2010 r. Skarżący otrzymując odpis prawomocnego postanowienia w dniu 27 grudnia 2010 r. mógł zatem jeszcze tego samego dnia dokonać zgłoszenia nabycia spadku, spełniając tym samym przesłankę konieczną skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4(a) ust. 1 u.p.s.id., czego jednak nie uczynił. Podzielić należy w tym miejscu stanowisko organów, iż obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia nabycia spadku nie nakładają na podatników obowiązku załączania postanowienia sadu stwierdzającego nabycie spadku. Wskazać też należy jednolite stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/WA 577/09, LEX 528239, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2009 r. (I SA/GI 214/09, LEX nr 512644), iż przepis art. 4(a) ust. 1 u.p.s.id. jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala na przyjęcie jakiejkolwiek innej daty rozpoczęcia biegu 1-miesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia niż data uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, w tym np. daty doręczenia podmiotowi zamierzającemu skorzystać ze zwolnienia odpisu postanowienia. Tym samym zarzuty Skarżącego dotyczące wpływu terminowości doręczenia pism sądowych na jego sytuację podatkową pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela również wyrażane w orzecznictwie stanowisko, iż Skarżący w obliczu trudności w ustaleniu terminu uprawomocnienia się postanowienia mógł z ostrożności złożyć zgłoszenie jeszcze przed uprawomocnieniem się postanowienia, a w przypadku jakichkolwiek późniejszych zmian związanych z wielkością nabytego udziału w spadku lub innych okoliczności mających wpływ na spadkobranie mógł złożyć stosowną korektę w przedmiocie zgłoszenia majątku spadkowego. W kontekście przytoczonych przepisów, zbędnym jest zasadniczo analizowanie i ocena pozostałych podniesionych przez Skarżącego argumentów. Jedynie na marginesie, należy wskazać, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny a zgodnie z przepisami prawa (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego) spadkobierca nabywa spadek z mocy prawa już w dniu otwarcia spadku – czyli w dniu śmierci spadkodawcy. Skarżący uczestniczył czynnie w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, był jego wnioskodawcą a zatem wiedział, że nabył spadek w dniu 2 września 2007 r.. Tym samym należało uznać, że w dniu 27 grudnia 2007 r. skarżący otrzymał jedynie potwierdzanie nabycia spadku, którym mógł legitymować się względem osób trzecich jako potwierdzeniem jego statusu spadkobiercy, co jednak nie miało znaczenia dla jego sytuacji podatkowej. Podzielając opinię Skarżącego, że ustawodawca nowelizując i wydłużając od dnia 1 stycznia 2009 r. do 6-miesięcy termin przewidziany w art. 4(a) ust.1 u.p.s.id. kierował się przekonaniem, że dotychczasowy 1-miesięczny termin był terminem zdecydowaniem zbyt krótkim, Sąd obowiązany był jednak zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu nie potwierdziły się również podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy obowiązujące w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy w oparciu o kompleksowo przeanalizowane fakty sprawy tj. przestrzegając tym samym zasady praworządności, zaufania obywateli do organów podatkowych i prawdy obiektywnej. Mając na względzie powyższe Sąd uznał wydaną decyzję za odpowiadającą prawu i dlatego orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., nr 153. poz. 1270 ze zm.). /-/Sz. Widłak /-/ M.Kosewska /-/ M.Ławniczak T.M.d