III SA/Po 64/16

Dnia 6 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Szymon Widłak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od [...] 2010 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C. K. (dalej: "strona"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X w S., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do października 2010 roku w łącznej wysokości [...] zł. Kolejną decyzją z dnia [...] września 2015 r., [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził wobec strony powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za okres od maja do października 2010 roku w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że u strony w poszczególnych dniach maja, czerwca oraz lipca 2015 roku przeprowadzono kontrolę podatkową. Po analizie całości materiału dowodowego ustalono, że od maja do października 2010 roku nabyła ona z nieustalonego źródła łącznie [...] litrów paliwa silnikowego w postaci oleju napędowego, który następnie zużyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stronie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, strona stała się natomiast podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzonego paliwa silnikowego. Strona nie składała informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczała i nie wpłacała opłaty paliwowej. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do okoliczności, które legły u podstaw określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także wskazując na konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na trwające postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2010 roku. Dyrektor Izby Celnej w P., w decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymując w mocy decyzję podjętą w pierwszej instancji, wskazał, że decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2015 r. określającą wobec strony zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym. Podniósł jednocześnie, że organ określił wobec strony to zobowiązanie z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy (art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Wynika to, jak stwierdził organ II instancji, z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, który stanowi, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Jednocześnie stosownie do art. 37j ust. 1 pkt. 1 i pkt. 4 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów stawianych w odwołaniu podkreślając, że kontrola prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie była prowadzona równolegle do kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Nie ma również racji odwołujący, że ustalenia dokonane w rozpoznawanej sprawie pozostają w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zawartymi w wydanych decyzjach. Brak było nadto podstawy do zawieszenia postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponownie odnosząc się do okoliczności, które stanowiły podstawę określenia wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zaznaczając w szczególności, że w żaden sposób nie wykazano, aby posiadał on olej napędowy z niewiadomego źródła. Skarżący wskazał również na potrzebę zawieszenia postępowania przez organ. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2015 r., stwierdzająca powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określająca skarżącemu jej wysokość za okres od maja do października 2010 roku, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałby jej uchylenie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: "u.a.p."). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1, rozumie się - zgodnie z art. 37h ust. 2 u.a.p. - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h u.a.p., o czym stanowi już art. 37k ust. 1 tej ustawy. Z kolei podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 u.a.p., jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona rzeczywiście posiadała olej napędowy w ilości [...] litrów z niewiadomego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Ustalenia te były w istocie podstawą stwierdzenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowego. Brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała, w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnik Urzędu Celnego w P. dnia [...] września 2015 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do października 2010 roku. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Oznacza to, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało ostatecznie zakończone, a jego wyniki stały się wiążące dla organu w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. Na marginesie wskazać także trzeba, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Po 63/16, oddalił skargę od ostatnio przywołanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r. W rezultacie, w obrębie przeprowadzonego postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od której skarżący był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy - co też organ w ramach kontrolowanej sprawy uczynił. Okoliczności te wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r. Były one wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i ustalenia jej prawidłowej wysokości. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organ - zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l u.a.p. - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące od maja do października 2010 roku, co było następstwem określonego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy skarżący faktycznie posiadał olej napędowy w ilości [...] litrów pochodzący z niewiadomego źródła. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia - istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym - były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone. Dodatkowe ustalenia w tym przedmiocie byłyby tym samym niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, że w rozpatrywanym postępowaniu strona skarżąca nie wykazywała, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), albowiem - jak już wskazano wcześniej - organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym. Brak było także podstaw do zawieszenia postępowania prowadzonego w kontrolowanej sprawie. O podstawie takiej nie świadczą zwłaszcza trwające przed organami podatkowymi postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i października 2010 roku, bowiem rozstrzygnięcia jakie zapadną w tych postępowaniach pozostają bez wpływu na rozpatrzenie kontrolowanej sprawy, a więc nie mogą być uznane za zagadnienie wstępne w świetle art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.