III SA/Po 64/21

Dnia 21 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), art. 5 pkt 39, art. 70 ust.1 i ust. 2, art.114 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz.U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm., dalej: "UKC"), art. 129 ust.1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343 z 29.12.2015 r., dalej: "rozporządzenie wykonawcze", "RW"), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tj. Dz.U. z 2019 r. poz.1169), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. określającą Spółce A w A. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "stroną skarżącą", "stroną") prawidłową wysokość należności celnych z tytułu importu towarów. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli zgodności obrotu towarowego z zagranicą - na podstawie protokołu kontroli z [...] lipca 2019 r. - ustalono, że skarżąca w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] września 2018 r. dokonała importu odzieży i obuwia z B. i C. . W trakcie kontroli ustalono, że spółka poniosła koszty związane z udzielonymi przez bank akredytywami. Koszty te zostały przyporządkowane przez kontrolujących do zgłoszeń celnych, zgodnie z ustaloną z kontrolowaną firmą metodą doliczenia całości kosztów do pierwszej dostawy obejmującej pierwsze zgłoszenie celne importowanego towaru z okresu objętego kontrolą. Jak podano w protokole kontrolujący uznali, że koszty te należy doliczyć do wartości celnej, gdyż zapłata za towar przy pomocy akredytywy, była warunkiem koniecznym dokonania importu towaru objętego zakresem niniejszej kontroli. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., na podstawie art. 22 ust. 6 UKC, wyznaczył stronom tj. Spółce A oraz przedstawicielowi pośredniemu - Agencji B w M. K. termin 30 dni na przedstawienie stanowiska w sprawie w związku z przewidywaniem wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia w kwestii doliczenia do wartości celnej w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nr [...] z dnia [...] września 2018 r., kosztów związanych z udzielonymi przez bank akredytywami. W dniu [...] stycznia 2020 r. Spółka A w restrukturyzacji przesłała pismo, w którym podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu z przeprowadzonej kontroli. W dniu [...] lipca 2020 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał ww. decyzję określającą Spółce A w A. wysokość należności celnych z tytułu importu towarów. W decyzji tej organ określił kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą określoną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nr [...] z dnia [...] września 2018 r. oraz powiązanym z nim wpisem do rejestru procedury uproszczonej nr [...] z dnia [...] września 2018 r. Ponadto organ I instancji powiadomił dłużników o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł i wezwał do jego zapłaty oraz zgodnie z art.114 ust.4 Unijnego Kodeksu Celnego odstąpił od poboru odsetek. Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 120, art. 122 i art. 124 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie kwalifikacji prawnej umowy akredytywy dokumentowej, a w konsekwencji błędną interpretację przedłożonych dokumentów handlowych i zaliczenie kosztu akredytywy do wartości celnej, a także arbitralność oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą bezzasadnym przyjęciem nieprawidłowości zgłoszenia celnego, 2. art. 70 i art. 71 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Europy (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez uznanie, że akredytywa dokumentowa stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, pismem nr [...] z dnia [...] października 2020 r. na podstawie art. 90d ustawy - Prawo celne, wyznaczył zarówno stronie reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika, jak i przedstawicielowi pośredniemu – tj. Agencji B siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Pismo zostało odebrane przez obie strony postępowania. Jednakże żaden z adresatów nie skorzystał w określonym w piśmie terminie z przysługującego prawa do ustosunkowania i złożenia oświadczeń. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. określającą stronie skarżącej prawidłową wysokość należności celnych z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych m.in. w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zgłoszenie ma charakter deklaracji. W konsekwencji powyższego strona przedstawia organowi celnemu towar i wszystkie dokumenty niezbędne do objęcia tego towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany oraz ponosi odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie zgłoszenia SAD. Istotne jest również to, że w zgłoszeniu celnym zgłaszający powinien podać szereg informacji i danych, w tym te, które odnoszą się nie tylko do wyliczania należnego cła ale także podatku VAT oraz sposobu i terminu jego uiszczenia. Zgodnie natomiast z pkt 39 powyższego artykułu "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenia w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną okazało się uznanie, stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w trybie art.48 UKC, kosztów poniesionych przez Spółkę A w związku z uruchomieniem akredytywy, jako warunku sprzedaży importowanych towarów i ostatecznie doliczenie tych kwot na podstawie art.70 ust. 2 UKC do wartości celnej towaru. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 70 ust. 2 UKC stanowi, że cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego: "Cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust.1 i 2 kodeksu obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego na rzecz którejkolwiek z następujących osób: a / sprzedającego; b/ osoby trzeciej na korzyść sprzedającego; c/ osoby trzeciej powiązanej ze sprzedającym; d/ osoby trzeciej, gdy płatność na rzecz tej osoby jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego. Płatności można dokonywać w formie akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych, bezpośrednio lub pośrednio". Natomiast akredytywa dokumentowa zgodnie z ustawą - Prawo bankowe jest zobowiązaniem banku do zapłaty ustalonej kwoty pieniężnej na rzecz beneficjenta po spełnieniu przez niego wszystkich warunków określonych w akredytywie. Ogranicza ona ryzyko związane z rozliczeniem transakcji. Zabezpiecza przed sytuacją, w której importer jest w danym momencie niewypłacalny. Chroni również przed jego nieuczciwością. Organ wskazał, że kontrolujący po przeanalizowaniu przedłożonych w trakcie kontroli w Spółce A dokumentów stwierdzili, że "zapłata za towar przy pomocy instrumentu bankowego jakim jest akredytywa, była warunkiem koniecznym dokonania importu towaru objętego zakresem niniejszej kontroli" i w związku z tym uznali, że koszty te należy doliczyć do wartości celnej wymienionych w protokole zgłoszeń celnych. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., mając na uwadze powyższe przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia wykonawczego stwierdził, iż koszty związane z akredytywą spółka poniosła w związku z importem towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego i koszty te doliczył do wartości celnej. Ponadto organ stwierdził, że gdyby kosztami akredytywy obciążono sprzedającego, to kwota tych kosztów nie zwiększyłaby wartości celnej. W przypadku takim jak będący przedmiotem rozstrzygnięcia, koszty te zostały jednak zaksięgowane i poniesione przez kupującego w związku z dokonanym importem i tym samym zwiększyły wartość celną zakupionego towaru. Organ I instancji ustalił również, że sposób płatności w formie akredytywy został uzgodniony między sprzedającym i kupującym, "a więc zapłata za towar przy pomocy instrumentu bankowego jakim jest akredytywa była warunkiem koniecznym do dokonania importu, a zatem w przypadku nieponiesienia jej kosztów, do transakcji by nie doszło". Potwierdzeniem tej okoliczności było – zdaniem organu - pismo strony z dnia [...] marca 2019r., w którym strona stwierdza, że otwarcie akredytywy jest wyznacznikiem rozpoczęcia procesu produkcji. Skarżąca spółka pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 120, art. 122 i art. 124, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwą ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie kwalifikacji prawnej umowy akredytywy dokumentowej, a w konsekwencji błędną interpretację przedłożonych dokumentów handlowych i zaliczenie kosztu akredytywy do wartości celnej, a także arbitralność oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą bezzasadnym przyjęciem nieprawidłowości zgłoszenia celnego; b) art. 70 i art. 71 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Europy (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez uznanie, że akredytywa dokumentowa stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej. W konkluzji pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu I, jak i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowadministracyjnego według norm przepisanych (podając jako podstawę art. 200 p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika ponadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd administracyjny ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem kontrolowana judykacyjnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sposób wpływający na wynik sprawy. Należy wskazać, że materialnoprawną podstawę wydawania decyzji organów celnych w niniejszej sprawie stanowiły m.in. przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r. ze zm.; także jako: "UKC"), rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad określających niektóre przepisy unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015r.) oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015r.) oraz przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. 2019, poz. 1169). Problematyka proceduralna znajduje swoją normatywną podstawę w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm.). Kwestią sporną w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli judykacyjnej było, czy poniesione przez stronę skarżącą – koszty akredytywy - powinny podlegać doliczeniu do wartości transakcyjnej, jak tego dokonały organy celne, włączając je do wartości celnej importowanych towarów. Dla oceny zapadłych w sprawie rozstrzygnięć konieczne jest wskazanie podstaw materialnoprawnych określających zakres ustaleń faktycznych pozwalających wydać przedmiotowe decyzje i pozwalających ocenić prawidłowość postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji. Istotny - z perspektywy przedmiotu sporu - jest art. 70 UKC. Przepis ten określa metodę ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Art. 70 ust. 2 UKC stanowi, że cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Art. 70 ust. 3 UKC wskazuje, że wartość transakcyjna stosowana jest, pod warunkiem spełnienia wszystkich następujących warunków: a) dysponowanie towarami lub użytkowanie towarów przez kupującego nie podlega ograniczeniom innym niż: (i) ograniczenia nakładane lub wymagane przez prawo lub przez organy publiczne w Unii; (ii) ograniczenia dotyczące obszaru geograficznego, na którym towary mogą zostać odsprzedane; (iii) ograniczenia, które nie mają istotnego wpływu na wartość celną towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna; c) żadna część dochodu z ewentualnej późniejszej odsprzedaży towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania przez kupującego nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że może zostać dokonana odpowiednia korekta; d) kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę. Art. 71 UKC normuje elementy składowe wartości transakcyjnej. I tak: na podstawie art. 71 ust. 1 UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: (i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu; (ii) koszt pojemników, jeżeli na potrzeby celne są one traktowane jako stanowiące całość z danymi towarami; oraz (iii) koszt pakowania obejmujący zarówno robociznę, jak i materiały; b) określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie jest wliczona w cenę faktycznie zapłaconą lub należną: (i) materiały, komponenty, części i podobne elementy, które stanowią część składową lub przynależność przywożonych towarów; (ii) narzędzia, matryce, formy i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów; (iii) materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów; oraz (iv) prace inżynieryjne, badawcze, artystyczne i projektowe oraz plany i szkice, wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów; c) dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną; d) wartość jakiejkolwiek części dochodu z dalszej odsprzedaży przywożonych towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu; oraz e) następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii: (i) koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz (ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów. Zgodnie z art. 71 ust. 2 UKC doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie ust. 1 dokonuje się tylko w oparciu o obiektywne i wymierne dane. Przy ustalaniu wartości celnej nie dokonuje się doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, z wyjątkiem doliczeń przewidzianych w niniejszym artykule (art. 71 ust. 3 UKC). Ponadto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny wskazuje w pkt 1 preambuły, że Rozporządzenie (UE) nr 952/2013 (tj. Unijny Kodeks Celny) w zgodności z Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przyznaje Komisji uprawnienia wykonawcze do określania przepisów proceduralnych dotyczących niektórych jego elementów w celu zachowania jasności, precyzji i przewidywalności. Powyższe rozporządzenie wykonawcze Komisji normuje w art. 129 problematykę ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 UKC. Na podstawie art. 129 ust. 1 tego aktu prawnego cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 UKC obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego na rzecz którejkolwiek z następujących osób: a) sprzedającego; b) osoby trzeciej na korzyść sprzedającego; c) osoby trzeciej powiązanej ze sprzedającym; d) osoby trzeciej, gdy płatność na rzecz tej osoby jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego. Płatności można dokonywać w formie akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych, bezpośrednio lub pośrednio. Tak więc zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Z kolei art. 140 rozporządzenia wykonawczego odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a gdy wątpliwości nie zostaną usunięte, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Jak wynika z pisma skarżącej strony z dnia [...] marca 2019 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] marca 2019 r., akredytywa jest otwierana przed rozpoczęciem produkcji towaru przez dostawcę. Jak wynika z protokołu kontroli (s. 27 protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2019 r.) zapłata za towar została dokonana przy pomocy instrumentu bankowego jakim jest akredytywa była warunkiem koniecznym dokonania importu towaru objętego zakresem kontroli. Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu wskazujący, że skoro zapłata za towar przy pomocy instrumentu bankowego jakim jest akredytywa, była warunkiem koniecznym do dokonania importu towaru, a zatem w przypadku braku poniesienia jej kosztów przez importera, do transakcji by nie doszło, uznać należy, że koszty te związane są z importowanymi towarami objętymi procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie wymienionego w decyzji zgłoszenia celnego doliczane są do wartości celnej (por. aktualny w tym zakresie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 580/10, zapadły na podstawie WKC). W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skoro otwarcie akredytywy było niezbędne do rozpoczęcia procesu produkcji, to w konsekwencji było także niezbędne do sfinalizowania zamówienia, a jako takie było warunkiem sprzedaży towaru, o którym stanowi art.70 ust. 2 UKC. Organ ten zaznaczył ponadto, że bez zlecenia akredytywy eksporter nie dokonałby sprzedaży towarów a także nie rozpocząłby jego produkcji. Był to więc warunek sprzedaży, który obejmuje całkowitą płatność dokonaną przez kupującego. Ponieważ koszty te zostały - jak wynika z akt sprawy - poniesione przez kupującego, a zatem wyczerpały one definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej stosownie do treści art. 70 ust. 2 UKC i art. 129 rozporządzenia wykonawczego. Organ prawidłowo wskazał, że koszty akredytywy poniósł importer, a koszty te były konsekwencją ustaleń zawartych ze sprzedającym, a zatem stanowiły działania na jego żądanie i jego korzyść. W ocenie Sądu - z perspektywy materialnoprawnej - organy celne prawidłowo uznały, że koszt poniesiony w związku z importem towarów w postaci kosztu akredytywy, jest kosztem bez którego zakup ten nie byłby możliwy, a w konsekwencji organy trafnie uznały, że koszt udzielonej przez bank akredytywy, zwiększył wartość należności celnych. WSA wskazuje, że - z perspektywy prawa procesowego - organy administracji publicznej prowadziły postępowanie zgodnie z ogólnymi zasadami proceduralnymi, w tym także z w zakresie dowodów i ich oceny (a więc także zgodnie z treścią art. 120, art. 122 i art. 124 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że brak jest podstaw do postawienia organom celnym zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Dlatego też na podstawie dyspozycji art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji wyroku.