III SA/Po 642/18

Dnia 12 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją wydaną w dniu [...] r. , na podstawie art. 207, art. 2 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 , art. 54, art. 55 § 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) oraz art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt. 1, ust. 1 pkt. 10 i pkt. 14, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 10, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. ) - określił X zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w [...] r. została przeprowadzona kontrola w powadzonym przez X[...], zajmującym się zakupem i sprzedażą benzyny [...], oleju napędowego oraz oleju opałowego o nazwie handlowej olej opałowy grzewczy. W trakcie kontroli, udokumentowanej protokołem z dnia [...] r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na niedopełnieniu warunku ujętego w art. 89 ust 14 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącego obowiązku składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju napędowego grzewczego. Strona przekazała miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za [...] r. ponad rok po upływie ustawowego terminu. Ponadto nieprawidłowości polegały na sprzedaży oleju napędowego grzewczego na podstawie oświadczeń niespełniających warunku określonego w art. 89 ust 6, 7, i 8 ww. ustawy. Oświadczenia zawierały braki w postaci braku określenia ilości nabywanego oleju napędowego grzewczego, braku czytelnego podpisu, braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, braku określenia daty złożenia oświadczenia. Ponadto, jak dalej wskazał organ, strona zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] r., w związku z tym w trakcie kontroli przeprowadzonej w [...] r. kontrolujący nie mogli przeprowadzić oględzin urządzenia i ustalić jednoznacznie, czy instalacja pomiarowa służąca do sprzedaży oleju napędowego grzewczego, będąca w posiadaniu firmy spełniała warunki określone w ust. 9 załącznika nr 5 "[...]" do rozporządzenia. Na podstawie przesłanych przez stronę dokumentów w postaci świadectwa legalizacji ponownej z dnia [...] r., decyzji [...] z dnia [...] r. , protokołu badania okresowego z dnia [...] r., decyzji [...] z dnia [...] r., protokołów badania technicznego organ uznał, że do zakończenia działalności gospodarczej sprzedaż w kontrolowanym przedsiębiorstwie miała miejsce z odmierzacza paliw, co jest naruszeniem art. 88 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W rezultacie uznając, że przedsiębiorca w [...] r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w tym warunku składania miesięcznych zestawień oświadczeń w ustawowym terminie, organ stwierdził powstanie obowiązku podatkowego. Organ dokonał wyliczenia podatku akcyzowego, przyjmując jako podstawę opodatkowania [...] litrów oleju opałowego oraz stawkę akcyzy [...]. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Celnej . Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego od ww. decyzji organu I instancji, decyzją wydaną w dniu [...] r.– na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt. 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację podniesioną przez organ I instancji w zakresie konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej z powodu wad oświadczeń nabywców oleju oraz złożenia zestawienia po wymaganym prawem terminie. Jednocześnie, organ postanowił, jak wskazano, nie odnosić się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw oraz jakości sprzedawanego paliwa, gdyż uchybienia te nie miały wpływu na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ar. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 - 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji z naruszeniem ustawowych wymogów 2. naruszenie art. 31 ust 3 Konstytucji RP 3. naruszenie art. 64 ust 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust 3 Konstytucji RP W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na zgodny wniosek stron, na podstawie art. 126 p.p.s.a. zawiesił postępowanie. Postanowieniem wydanym w dniu 15 października 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w [...] roku, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, ze względu na ich uchybienia. Ustalono również, że przedsiębiorca nie złożył w Urzędzie Celnym w terminie zestawienia oświadczeń. Takie okoliczności faktyczne, w ocenie organu stanowią, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestionując oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu organ podatkowy nie wskazał, na czym w istocie polegały uchybienia odnoszące się do konkretnych oświadczeń, powołując wyłącznie przepisy ustawy (art. 89 ust. 6 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 oraz ust. 8 pkt 1, 2, 3, 4, 5 i 6 u.p.a) oraz ogólnie wskazując na braki w postaci braku określenia ilości nabywanego oleju napędowego grzewczego, braku czytelnego podpisu, braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, braku określenia daty złożenia oświadczenia. Tymczasem, o ile samo wskazanie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. z którego wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, można uznać za wystarczające dla uznania, że nie został spełniony warunek tam wymieniony, o tyle w przypadku art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca, samo powołanie przepisu nie pozwala stwierdzić, czy w oświadczeniu brak wszystkich ww. informacji, co w istocie rodziłoby problem z ustaleniem nabywcy oleju, czy też brak jedynie którejś z wymienionych tam informacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ podatkowy winien wyraźnie wskazać, jakie konkretnie uchybienia zawierają zakwestionowane oświadczenia. Niewystarczające tym samym pozostaje jedynie powołanie przepisu ustawy regulującego warunki formalne oświadczeń. Ponadto, dokonując oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, organy podatkowe winny mieć na uwadze, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwe korzystanie z preferencji podatkowych. Zatem nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zastosowanie zaś podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych, sprzedanych do celów opałowych, nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia, kto i w jakim celu nabył olej opałowy oraz czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14, z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie [...], TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu[...] r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie[...] . Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). W świetle powyższego, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie uznał, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jak i przepisu dotyczącego obowiązku składania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań oceni, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz zestawienie oświadczeń spełniają wymogi, pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na to, że organ odwoławczy nie odniósł się do stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw oraz jakości sprzedawanego paliwa, uznając, że uchybienia te nie miały wpływu na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, decyzja w tym zakresie nie poddaje się kontroli Sądu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze art. 70 Ordynacji podatkowej, winien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 § 2 p.p.s.a. w zw z § 3 ust. 1 pkt 1lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) uznając, że w sytuacji gdy pełnomocnik reprezentuje tę samą stronę w wielu tożsamych pod względem ustaleń faktycznych i podstawy prawnej sprawach, jego nakład pracy uzasadnia przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w części t.j. w połowie obowiązujących na dzień wniesienia skargi, stawek.