III SA/Po 643/14

Dnia 19 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... marca 2014 roku nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w X. decyzją z dnia ... grudnia 2013 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009r.), określił J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu ... listopada 2011 r. samochodu osobowego marki YY o numerze nadwozia: ..., pojemności silnika... cm3, w kwocie: ... zł. W odwołaniu od powyższej decyzji J. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; – naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd będący przedmiotem postępowania był samochodem osobowym, – naruszenie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania, wbrew dokumentom urzędowym, że przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących oceny technicznej pojazdu , jako dokumenty urzędowe , są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, – naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Strona wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadka B. na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jego wyposażenia i wyglądu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... marca 2014 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art , art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011r., poz. 626, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołująca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Y. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określony został, jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2. Według strony Naczelnik Urzędu Celnego niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd, jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Jej zdaniem, nabyty samochód służył, jako samochód ciężarowy i nie można go kwalifikować, jako samochodu osobowego. Organ wskazał, że z rachunku nr wynika, że samochód został zakupiony w dniu ... listopada 2010 r. W toku postępowania strona oświadczyła, że z uwagi na upływ czasu nie potrafi wskazać dokładnej daty przywozu pojazdu do Polski , tak więc organ podatkowy za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień ... listopada 2010 r. - dzień przeprowadzenia badania technicznego gdyż w tym dniu pojazd znajdował się już w kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu wskazano, że ww. pojazd to samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia z 2 miejscami siedzącymi, z kratą dzieląca za pierwszym rzędem siedzeń, zdemontowano pasy bezpieczeństwa. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia ....11.2011 r. i jego załączniku stwierdzono, że ww. pojazd to samochód ciężarowy, podrodzaj furgon, posiadający 2 miejsca siedzące. Pismem z dnia ... września 2013 r. autoryzowany przedstawiciel marki YY poinformował, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1. Na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd posiada jednobryłowe , zamknięte przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych (4 drzwi wahadłowe plus podnoszona klapa bagażnika, tj. tylne podnoszone drzwi), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, z przodu 2 miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w tylnej części fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące do zamontowania tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada bogate wyposażenie: zagłówki, tapicerka – skóra/tworzywo sztuczne, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane lusterka, komputer pokładowy, automatyczna skrzynia biegów, chromowane wykończenia całego wnętrza, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzacja automatyczna, zamek centralny, dywaniki, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu w podsufitówce, popielniczki, jednolita wykładzina podłogowa tapicerka boczna i podsufitówka w całym wnętrzu samochodu, 4 uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, poduszki powietrzne, podłokietniki, nawiewy na przednie i tylne siedzenia, relingi dachowe, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, kieszenie i podłokietniki w drzwiach bocznych. W przedmiotowym pojeździe znajduje się za pierwszym rzędem siedzeń przegroda, która do połowy wysokości przednich siedzeń jest zabudowana i wyżej połączona metalowa kratką, przymocowana do podsufitówki i podłogi pojazdu śrubami. W tylnej części pojazdu zamocowany jest podest wraz z przykręconymi do niego bokami, który jest położony na właściwa podłogę pojazdu, pierwotnie wyprofilowana do zamontowania tylnej kanapy. W ocenie organu, metalowa kratka nie stanowi przegrody stałej w myśl not wyjaśniających. Przegrodę, jak i podłogę można łatwo zdemontować za pomocą ogólnodostępnych narzędzi, odkręcając jedynie śruby mocujące, a podest po prostu wyciągnąć. Wskazane zmiany nie zmieniają zatem rodzaju pojazdu. Organ wskazał również, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa musiał mieć miejsce dla celów rejestracji przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec, jako ciężarowego. Nie jest on jednak jednoznaczny z ich nieobecnością. Organ uznał zatem, że cechy konstrukcyjne pojazdu, jak i jego wyposażenie wskazują, że przedmiotowy pojazd pełni głownie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, czy specjalne. Fakt, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób potwierdza również wydruk z licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass‘s (nr wyceny ... z dnia ....2013r.) dla przedmiotowego pojazdu. Organ wskazał również, że w przedmiotowej sprawie organy celne nie kwestionują prawdziwości zawartych w przedłożonych przez skarżącą dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy. Ponadto, organ podatkowy uznał, że zbędnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka .... W ocenie organu okoliczności wskazane w tezie dowodowej wniosku strony zostały wykonane i ustalone w zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: – naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki Y – był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewodu osób; – art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ..., pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; – naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym – naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie ciężarowego. Ponadto, skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Y do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej samochody ciężarowe. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe regulacje, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. CY486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Jak ustaliły organy, skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Y . Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, określony został, jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin przeprowadzonych oraz dokumentacji fotograficznej stanowiącej integralną ich część, organy stwierdziły, że ww. pojazd posiada jednobryłowe , zamknięte przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych (4 drzwi wahadłowe plus podnoszona klapa bagażnika, tj. tylne podnoszone drzwi), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, z przodu 2 miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w tylnej części fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące do zamontowania tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada bogate wyposażenie: zagłówki, tapicerka – skóra/tworzywo sztuczne, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane lusterka, komputer pokładowy, automatyczna skrzynia biegów, chromowane wykończenia całego wnętrza, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzacja automatyczna, zamek centralny, dywaniki, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu w podsufitówce, popielniczki, jednolita wykładzina podłogowa tapicerka boczna i podsufitówka w całym wnętrzu samochodu, 4 uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, poduszki powietrzne, podłokietniki, nawiewy na przednie i tylne siedzenia, relingi dachowe, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, kieszenie i podłokietniki w drzwiach bocznych. W przedmiotowym pojeździe znajduje się za pierwszym rzędem siedzeń przegroda, która do połowy wysokości przednich siedzeń jest zabudowana i wyżej połączona metalowa kratką, przymocowana do podsufitówki i podłogi pojazdu śrubami. W tylnej części pojazdu zamocowany jest podest wraz z przykręconymi do niego bokami, który jest położony na właściwa podłogę pojazdu, pierwotnie wyprofilowana do zamontowania tylnej kanapy. Ustalone wyżej cechy potwierdza również wydruk z licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass ‘s (nr wyceny 25035 z dnia 4.10.2013r.) dla przedmiotowego pojazdu. Autoryzowany przedstawiciel marki YY pismem z dnia 4 września 2013 r poinformował, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów że wskazane wyżej cechy pojazdu, jak i informacja uzyskana od autoryzowanego dealera, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Organy prawidłowo oceniły, że zamontowana w pojeździe metalowa kratka nie stanowi przegrody stałej w myśl Not Wyjaśniających. Przegrodę, jak i podłogę można łatwo zdemontować za pomocą ogólnodostępnych narzędzi, odkręcając jedynie śruby mocujące, a ułożony na podłodze pojazdu podest po prostu wyciągnąć. Wskazane zmiany nie zmieniają zatem rodzaju pojazdu. Organ słusznie stwierdził również, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa, musiał mieć miejsce dla celów rejestracji przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec, jako ciężarowego, nie jest on jednak jednoznaczny z ich nieobecnością. Ponadto, należy podkreślić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.)., co również prawidłowo wskazały organy podatkowe. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Niemczech), jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. W świetle powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Ponadto, jak wskazano wyżej, art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organizationustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Wbrew twierdzeniom strony Noty Wyjaśniające nie są to "wskazówki ministerialne", choć polska ich wersja została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust.4 u.p.a. jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.