III SA/Po 644/14

Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G.- C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Op.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej u.p.a.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987r., zwanego dalej Rozporządzeniem 2658/87), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r., zwanego dalej Rozporządzeniem 948/2009), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 15 października 2013 r., określił J. G. – C., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...] J. G. – C.", zwanej dalej skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 8 lutego 2010 r. samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ ML 350 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2987 cm3, w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji J. G. – C., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej sporny pojazd marki MERCEDES - BENZ był samochodem osobowym, – naruszenie art. 194 § 1 i 2 Op w zw. z art. 6 upa w wyniku uznania, wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, – naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 12 marca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołująca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki MERCEDES BENZ ML 350, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określony został jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2. Według skarżącej organ niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703, bowiem w jej ocenie pojazd służył jako samochód ciężarowy i nie można go kwalifikować jako samochodu osobowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z Rozporządzeniem 2658/87. Organ wyjaśnił ponadto, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że są one przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, w tym. m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, czy wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. O kwalifikacji do pozycji 8704 świadczą natomiast m.in. siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a przestrzenią tylną, brak okien na bokach pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu oznacza najważniejszą, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód i jest to kategoria niezależna od chwilowych potrzeb konsumenta, lecz w szczególności istotne są cechy pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jednak z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania należy przeanalizować dowody sprzed i po tej dacie. Jak wynika z rachunku nr [...], przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu 22 stycznia 2010 r. Strona nie była w stanie wskazać dokładnej daty przywozu pojazdu do Polski, zatem organy przyjęły za moment powstania zobowiązania podatkowego dzień 8 lutego 2010 r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w Polsce jako pierwszą datę pewną, w której sporny pojazd znajdował się na terenie kraju. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako samochód ciężarowy, z zamkniętą skrzynią, 2 miejscami siedzącymi, ścianką działową (krata) za przednimi siedzeniami, zdemontowane siedzenia / pasy bezpieczeństwa z tyłu, punkty mocujące nie do użycia. Jak natomiast wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz rejestracji pojazdu w kraju – samochód został określony jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Organ nie kwestionuje zapisów z tych dokumentów, zwraca jednak uwagę na odrębne kryteria dotyczące klasyfikacji pojazdów jako osobowe lub ciężarowe w przepisach prawa o ruchu drogowym, bowiem zasadnicze znaczenie w sprawie ma klasyfikacja pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. W toku postępowania organy ustaliły, iż sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, co potwierdził pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. autoryzowany przedstawiciel marki Mercedes Benz. Organ podkreślił, iż to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, natomiast użytkownicy dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Ponadto zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób potwierdzają dokonane w dniu 14 listopada 2013 r. oględziny, z których wynika, iż pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych (4 drzwi wahadłowych + podnoszona klapa bagażnika, tj. tylne podnoszone drzwi), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, z przodu 2 miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w tylnej części fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące do zamontowania tylnej kanapy 3-osobowej z pasami bezpieczeństwa. Główne przeznaczenie do przewozu osób determinuje również bogate wyposażenie pojazdu, a mianowicie: zagłówki, skórzana tapicerka, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane lusterka, komputer pokładowy, elektrycznie sterowane przednie fotele, automatyczna skrzynia biegów, chromowane wykończenia całego wnętrza, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzacja automatyczna, zamek centralny, dywaniki z przodu i z tyłu, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu, popielniczki, jednolita wykładzina podłogowa, tapicerka boczna i podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, 4 uchwyty górne dla pasażerów, radio, odtwarzacz CD, poduszki powietrzne z przodu i z tyłu, podłokietnik z przodu, nawiewy na przednie i tylne siedzenia, relingi dachowe, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, tylne, boczne szyby barwione. W przedmiotowym pojeździe znajduje się co prawda za pierwszym rzędem siedzeń przegroda wraz z podłogą wyrównującą, jednak nie stanowi ona przegrody stałej w myśl Not Wyjaśniających do HS. Przegroda ma postać metalowej kratki połączonej ze sklejką drewnianą. Przykręcona jest śrubami za pomocą wsporników do boków i podłogi pojazdu. Do boków przegrody, również za pomocą śrub, przymocowana jest podłoga wyrównująca, w postaci drewnianej sklejki położonej na właściwą podłogę pojazdu. Sklejkę tę w tylnej części można łatwo podnieść, co jest widoczne na zdjęciach wykonanych podczas oględzin. Podłogę i przegrodę można więc łatwo zdemontować, za pomocą ogólnodostępnych narzędzi, odkręcając jedynie śruby mocujące. A zatem przegroda i podłoga wyrównująca zamontowana w samochodzie, nie ma charakteru stałego i nie zmienia rodzaju pojazdu. Organ podkreślił przy tym, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki - zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego), nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, (por. wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 426/13 z dnia 30.12.2013r. publ.: orzeczenia.nsa. gov.pl). W toku postępowania drugi właściciel pojazdu w Polsce – D. G. oświadczył, iż od momentu zakupu ww. samochodu do dnia oględzin, nie dokonywał w nim żadnych zmian. Oznacza to, że w dniu dokonania oględzin, sporny pojazd posiadał cechy projektowe i wyposażenie takie, jak w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu, powyższy opis i załączona dokumentacja fotograficzna (cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego wyposażenie) wskazują że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, czy specjalne. Główną funkcję użytkową pojazdu – przewóz osób – potwierdza również wycena dokonana w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass, na podstawie której ustalono m.in., że pojazd w wersji standardowej posiada 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, tylne oparcie składane dzielone, pasy bezpieczeństwa z napinaczami z przodu i tyłu, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu airbag – 6 szt., elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, luksusowe wyposażenie wnętrza. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują na nietrwały charakter zmian przystosowujących pojazd do przewozu towarów, które nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Zmiany te sprowadzały się wyłącznie do usunięcia tylnych siedzeń, wymontowania pasów bezpieczeństwa i punktów ich kotwienia, montażu ścianki dzielącej (metalowa krata). Zmiany te, jako nieingerujące w konstrukcję samochodu (na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego – kombi), nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu. Możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą, bowiem nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Tymczasem pojazdy samochodowe z pozycji 8704 CN służą wyłącznie do transportu drogowego. Organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż pojazd wyposażony był w 2 miejsca siedzące. Jak bowiem wynika z przeprowadzonych oględzin oraz informacji otrzymanej od przedstawiciela producenta pojazdu przedmiotowy samochód fabrycznie był przygotowany do zainstalowania miejsc siedzących w ilości odpowiadającej liczbie miejsc mocowania pasów - dla dwóch rzędów siedzeń. Fakt instalacji siedzeń, i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. O dostępności miejsca siedzącego decyduje bowiem obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk. Ponadto osobowy charakter samochodu potwierdza obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby na tylnej ścianie pojazdu. Tego rodzaju elementy są bowiem instalowane w pojazdach, które w zamierzeniu producenta przeznaczone być mają przede wszystkim do przewozu osób. Natomiast ich montaż w pojazdach przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów, z punktu widzenia racjonalności kosztów produkcji oraz względów bezpieczeństwa jest nieuzasadniony. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że o przyjęciu że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704) świadczą następujące cechy: wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego -jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - tylne drzwi, jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) z pasami bezpieczeństwa + punkty kotwiące miejsca siedzące wraz z punktami montażu pasów bezpieczeństwa w II rzędzie, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, aluminiowe felgi. Organ podkreślił, że określenie pojazdu jako ciężarowego w zaświadczeniu o badaniu technicznym oraz dowodzie rejestracyjnym odbywa się na innych zasadach, tj. na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym i nie mogło skutkować automatycznym przyjęciem, że pojazd jest samochodem ciężarowym na gruncie podatku akcyzowego, gdzie decydująca jest klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej. Nietrafny był zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 Op, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. G. na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jego wyposażenia i wyglądu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stan pojazdu marki Mercedes - Benz ML 350 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę nie był przez organy celne kwestionowany, wobec czego uznał za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Ponadto odnosząc się do zarzutu strony, zmierzającego do podważenia wiarygodności oględzin, organ, uznając ten zarzut za bezzasadny, wyjaśnił, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając przednie miejsca siedzące (2) wraz z pasami bezpieczeństwa oraz fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez Stronę. Wbrew twierdzeniom Strony, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce przeróbki. Z akt sprawy, a nie tylko z samych oględzin pojazdu, wynika, że pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję samochodu i pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego (zmieniających jego osobową konstrukcję). W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających będących instrumentem prawa międzynarodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej pojazd marki Mercedes-Benz ML 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy zasadniczo służył on do innych celów, – naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym, – naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Op w zw. z art. 6 upa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G., pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, – naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła, o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób", co na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż na podstawie dokumentów urzędowych można było stwierdzić, iż przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, natomiast producent może jedynie znać przeznaczenie i wyposażenie pojazdu w czasie produkcji i sprzedaży. Z dokumentów jednak wynika, iż pojazd podlegał modyfikacji, bowiem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochód określono jako ciężarowy. Skarżąca podniosła również, że w jej ocenie Noty Wyjaśniające nie wiążą prawnie i nie mogły być wyznacznikiem do zdecydowania o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przedstawił argumenty tożsame jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes-Benz ML 350 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Samochodami osobowymi - zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. - są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które wbrew zarzutom skargi zostały prawidłowo wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być jednak poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do obecności punktów kotwiczenia miejsc siedzących w nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodzie Mercedes Benz ML 350, która to okoliczność miała znaczenie dla oceny, która funkcja samochodu – przewóz osób czy towaru, stanowiła jego funkcję przeważającą, decydującą o przeznaczeniu pojazdu i w rezultacie o jego klasyfikacji taryfowej. Organy wskazały w swoich decyzjach, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym podano, że sporny pojazd to samochód ciężarowy, z zamkniętą skrzynią, ze ścianką działową (krata) za przednimi siedzeniami, z dwoma miejscami siedzącymi, ze zdemontowanymi siedzeniami/pasami bezpieczeństwa – punkty mocujące nie do użycia. W takim stanie samochód został sprowadzony do kraju i następnie sprzedany. Nabywca samochodu, przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pojazd posiada wygląd i budowę taką samą jak w dniu zakupu, po zakupie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych; przegroda w postaci kratki i drewniana konstrukcja podłogi znajdującej się w miejscu II rzędu siedzeń i bagażnika była zamontowana w dniu zakupu. Świadek nie wypowiadał się na temat obecności punktów kotwiczenia siedzeń pod podłogą, nie wynika to również z protokołu oględzin z dnia 14.11.2013 r. Wprawdzie w rubryce 3 – "stałe punkty kotwiące" zakreślono wyraz "tak", jednak nie wiadomo, których miejsc (którego rzędu) to dotyczy i jaki był ich stan techniczny, co było istotne w świetle zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym – "punkty mocujące nie do użycia". Powyżej tego zapisu odnotowano tylko obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, 2 szt., I rząd. Do protokołu załączono 29 sztuk zdjęć wykonanych podczas oględzin, które nie zostały opisane i nie można określić, czy na którymkolwiek z nich są odzwierciedlone miejsca kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń. Nie wiadomo też, czy podnoszono w czasie oględzin drewnianą podłogę, jak była ona zamocowana i co się pod nią znajdowało, zatem nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdza, że podłogę można łatwo podnieść. W rezultacie nie wiadomo również, na jakiej podstawie organ I instancji ustalił istnienie fabrycznych miejsc kotwiących dla zamontowania drugiego rzędu siedzeń. Ustalenia te powielone zostały w zaskarżonej decyzji. W szczególności stwierdzono, że w tylnej części znajdowały się fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące do zamontowania tylnej kanapy – 3-osobowej z pasami bezpieczeństwa. W ocenie Sądu ustalenie w zaskarżonej decyzji, że opis samochodu i dokumentacja fotograficzna (wynikający m.in. z oględzin, przedstawiony na stronie 9 i 10 decyzji) wskazują, że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przyznaje, że samochód wyprodukowany jako osobowy (co miało miejsce w niniejszej sprawie i wynika z informacji przedstawiciela producenta i opisu pojazdu w katalogu EurotaxGlass ) może być "przerobiony" na ciężarowy. Zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że samochód fabrycznie był przygotowany do zainstalowania miejsc siedzących w ilości większej niż dwa i odpowiednio pasów bezpieczeństwa, jednak wobec informacji zawartej w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że punkty mocujące nie nadawały się do użycia (dosłownie: "punkty mocujące nie do użycia"), obowiązkiem organów było jednoznaczne ustalenie ich stanu po to, aby można było miarodajnie stwierdzić, jaki był stopień ingerencji w te punkty, stanowiące niewątpliwie element konstrukcyjny samochodu, a w szczególności, czy dokonana ingerencja w nadbudowę pojazdu (której elementem są punkty kotwiące) zmieniła charakter całego pojazdu, uzasadniający uznanie, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Natomiast stwierdzenie w decyzji, że pojazd nie był kiedykolwiek poddawany przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję samochodu jest w świetle zgromadzonych dowodów przedwczesne. Organy powinny uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie poprzez powtórzenie oględzin pojazdu i to z udziałem eksperta z dziedziny konstrukcji pojazdów samochodowych, który oceni zakres i charakter ingerencji w punkty kotwiące. Przydatne może być też dla wyjaśnienia tej okoliczności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. G., gdyż nie można dziś ocenić, jaką wiedzę posiada on w tym zakresie. Za przedwczesne w tym stanie sprawy należało zatem uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu marki Mercedes - Benz ML 350 do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W konsekwencji Sąd uznał również za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy z uwzględnieniem wskazań wynikających z powyższych rozważań dotyczących konieczności prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).