III SA/Po 645/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G.- C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 marca 2014r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 15 października 2013 r., określił J. G. – C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 4 listopada 2010 r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 300 o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika: [...] cm3, w kwocie: [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania J. G. – C., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 11 marca 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.) w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art , art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626, ze zm., w dalszej części: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy pojazd Mercedes-Benz ML 300, nr [...] został zakupiony przez odwołującą na terenie Niemiec w dniu 2 listopada 2010 r., co wynika z rachunku nr [...]. Z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy W toku postępowania pełnomocnik strony oświadczył, że nie jest ona w stanie określić dokładnej daty przywozu pojazdu do Polski z uwagi na upływ czasu. Tak więc organ podatkowy, za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 4 listopada 2010 r. - tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w Polsce, ponieważ jest to pierwsza pewna data potwierdzająca, że samochód znajdował się na terenie kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pismem z dnia 4 września 2012 r. autoryzowany przedstawiciel marki Mercedes-Benz poinformował bowiem, że samochód marki Mercedes-Benz ML 300 o nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Producent wskazał również, że model pojazdu marki: Mercedes-Benz ML 300 o nr nadwozia: [...] to BlueEfficiency. W toku postępowania pełnomocnik strony w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. oświadczył, iż sporny pojazd w dniu przywozu do Polski był samochodem ciężarowym, posiadał nadwozie zamknięte, 2 miejsca siedzące z przodu, 5 drzwi, okna w tylnych drzwiach, panelach bocznych i tylnej klapie nie były przezroczyste. Strona stwierdziła, że za przednimi siedzeniami ww. pojazd posiadał trwałą, stalową przegrodę, oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni bagażowej, za przegrodą natomiast nie było ani siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa. Odwołująca nie wie w jaki sposób przegroda była przymocowana do pojazdu. Ponadto wg podatnika w dniu przywozu do kraju przedmiotowy samochód miał następujące wyposażenie: elektrycznie podnoszone szyby z przodu, klimatyzację, głośniki, felgi aluminiowe, 2 zagłówki, system hamulcowy ABS, co najmniej 2 poduszki powietrzne, schowek przed fotelem pasażera radio z odtwarzaczem CD, komputer pokładowy. Strona także podała, iż od momentu przywozu pojazdu do Polski, nie dokonywała w nim żadnych zmian. Wobec niepełnej odpowiedzi strony na wezwanie, dotyczącej cech projektowych i wyposażenia w dniu przywozu do kraju, organ I instancji dokonał oceny pojazdu marki: Mercedes-Benz ML 300 o nr nadwozia: [...], korzystając z licencjonowanego programu komputerowego: System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's (nr wyceny [...] z dnia 02.12.2013r.). Na podstawie powyższych materiałów organy stwierdziły, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Wnętrze całego pojazdu wyposażone jest bardzo luksusowo i w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego. Organ odwoławczy zauważył, że z posiadanych dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd marki: Mercedes-Benz ML 300 został przywieziony do Polski i zarejestrowany (w dniu 5 listopada 2010 r.) na J. G. jako ciężarowy, 2 - miejscowy i w tym samym dniu (tj. 5 listopada 2010 r.) został sprzedany C. K. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe przez drugiego właściciela wynika, iż w dniu 07.12.2010 r. zamontowano drugi rząd siedzeń dla 2 osób, w związku z czym ilość miejsc po dokonaniu zmian wyniosła 4. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 7 grudnia 2010 r. przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów A. S.A. w P. i jego załączniku stwierdzono, iż przedmiotowy samochód to samochód ciężarowy, wielozadaniowy, posiadający 4 miejsca siedzące. Samochód został zarejestrowany na drugiego właściciela jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących: 4. Na dowód przeprowadzonych zmian C. K. przesłał 4 fotografie pojazdu, ponieważ nie posiada żadnych faktur ten fakt potwierdzających. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe fotografie potwierdzają również informację uzyskaną od producenta, tj. że pojazd marki: Mewrcedes-Benz ML 300 o nr nadwozia: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z ww. zdjęć wynika, iż przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie, posiada 5 a nie 4 miejsca siedzące wraz z 5 pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w punktach fabrycznych, 5 drzwi, 5 zagłówków, chromowane elementy wykończenia wnętrza, jednolitą tapicerkę boczną i podsufitkę. Wewnątrz pojazdu nie ma przegrody za pierwszym rzędem siedzeń - jak to wynikało z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i oświadczenia strony. Jak zauważył organ odwoławczy gdyby nawet przyjąć, że taka przegroda istniała w pojeździe w dniu przywozu do Polski, to nie miała ona charakteru stałego w myśl Not Wyjaśniających do HS, gdyż po jej istnieniu nie został żaden ślad - brak naruszeń tapicerki, podsufitki za pierwszym rzędem siedzeń, brak spawów, brak nawierceń oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie lub demontaż ww. ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń. Z opisu przeprowadzonych zmian wynika jedynie, iż zamontowano tylny rząd siedzeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższy opis i załączona dokumentacja fotograficzna (cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego wyposażenie) wskazują, że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, czy specjalne. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że cechy projektowe pojazdu marki: Mercedes-Benz ML 300 o nr nadwozia: [...] i fabryczne wyposażenie wynikające z wydruku z programu EurotaxGlasss jest takie same, jak ustalone w toku postępowania na podstawie nadesłanych fotografii. Oznacza to, zdaniem organu II instancji, że w dniu wykonania dokumentacji fotograficznej przez drugiego właściciela, sporny pojazd posiadał cechy projektowe i wyposażenie takie, jak w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt ten potwierdza brak widocznych śladów wewnątrz pojazdu (jego bryle wewnętrznej), które by świadczyło o przeprowadzeniu jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie przez kolejnych właścicieli. Powyższe ustalenia wynikają także z odpowiedzi producenta pojazdu, o tym, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz fotografie auta. Organ odwoławczy konfrontując powyższe z pismem autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz, w którym stwierdza, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy stanowi, że nie nastąpiły żadne zmiany ingerujące w konstrukcję samochodu, naruszające bryłę pojazdu i zmieniające jego rodzaj. Zmiany sprowadziły się wyłącznie do usunięcia tylnych siedzeń, wymontowania pasów bezpieczeństwa i punktów ich kotwienia, montażu ścianki dzielącej (metalowa krata), co nie zmieniło pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Uwzględniając powyższe organy podatkowe zgodnie stwierdziły, że zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Przy czym ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu. W niniejszej sprawie przeanalizowano więc dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. W ocenie organu odwoławczego, ustalone okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że sporny samochód powinien być kwalifikowany dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zwrócił ponadto uwagę, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu drogowego. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 – służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie w toku prowadzonego postępowania organy nie dokonały oględzin samochodu, jednakże cechy przedmiotowego pojazdu i jego wyposażenie zostały ustalone na podstawie Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass, który dostarczył informacje o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki, zebranych dokumentów oraz informacji od kolejnego właściciela i dokumentacji fotograficznej. Tak więc brak oględzin tego samochodu nie miał wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje wskazywana przez skarżącą dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. W związku z tym za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op. Podkreślił, że organy celne nie kwestionują prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Dlatego nie mogły one skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalistycznym. Powołując treść przepisów art. 210 i art. 188 Op. organ II instancji uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. G., oględzin pojazdu i przesłuchania drugiego właściciela auta, ponieważ zebrany materiał dowodowy (m.in. dokumenty rejestracyjne spornego pojazdu, dokumentacja fotograficzna, informacja przedstawiciela producenta pojazdu, informacja kolejnego właściciela), jest wystarczający do ustalenia zasadniczego przeznaczenia, wyposażenia i wyglądu przedmiotowego pojazdu pozwalającego na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Z kolei w kwestii sformułowanego w odwołaniu zarzutu nieważności wydanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. wobec rażącego naruszenia prawa wskutek wydania zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu i przesłuchania drugiego właściciela auta w Polsce i wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń, zarzut ten jest bezzasadny, zaś stwierdzenie nieważności decyzji o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. dotyczy decyzji ostatecznych, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie, w której zostało wniesione odwołanie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających będących instrumentem prawa międzynarodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. G.- C., reprezentowana przez adwokata, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej: - nieważność wydanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. wobec rażącego naruszenia prawa wskutek wydania zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu marki Mercedes-Benz ML 300 o numerze nadwozia: [...] oraz przesłuchania drugiego właściciela auta w Polsce, podczas gdy tylko w ten sposób organ wydający decyzję mógł prawidłowo i rzetelnie ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, aktualny na dzień dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 §1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki Mercedes-Benz ML 300 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy zasadniczo służył on do innych celów, - naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym, - art. 180 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G., pomimo tego że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego; Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła, na podstawie art. 145 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Ponadto strona wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób", co na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej jako: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes-Benz ML 300 o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższa regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, opis stanu pojazdu dokonany przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r., opis zmian wprowadzony przez drugiego właściciela – C. K. oraz przesłane przez niego fotografie, oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes – Benz zawarte w piśmie z dnia 4 września 2012 r. oraz ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Dokonując oceny przedłożonych fotografii organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie, 5 a nie 4 miejsca siedzące wraz z 5 pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w punktach fabrycznych mocowań, 5 drzwi, 5 zagłówków, chromowane elementy wykończenia wnętrza, jednolitą tapicerkę boczną i podsufitkę. Organy zwróciły uwagę, że wewnątrz pojazdu nie ma przegrody za pierwszym rzędem siedzeń - jak to wynikało z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i oświadczenia strony, a gdyby nawet przyjąć, iż taka przegroda istniała w pojeździe w dniu przywozu do Polski, to nie miała ona charakteru stałego w myśl Not Wyjaśniających do HS, gdyż po jej istnieniu nie został żaden ślad - brak naruszeń tapicerki, podsufitki za pierwszym rzędem siedzeń, brak spawów, brak nawierceń oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie lub demontaż ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń. Z opisu przeprowadzonych zmian wynika jedynie, iż zamontowano tylny rząd siedzeń. Z uwagi na niepełną odpowiedź strony na wezwanie dotyczące cech i wyposażenia samochodu w dniu przywozu do kraju, organ I instancji zasadnie dokonał oceny pojazdu korzystając z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s (nr wyceny [...] na dzień 2 listopada 2010 r.). Na podstawie powyższych materiałów stwierdzono, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a mianowicie m. in.: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, tylne oparcie składane, dzielone; zagłówki, pasy bezpieczeństwa z napinaczami tył i przód, komputer pokładowy, ABS, BAS, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, airbag - 6 szt., elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 17, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, relingi dachowe, luksusowe wyposażenie wewnętrzne m.in. klimatyzacja automatyczna, instalacja radiowa + 8 głośników + radio MB Audio 20 z odtwarzaczem CD, tapicerka łączona materiał Aspen/sztuczna skóra Artico, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, uchwyty na kubki przód/tył, przedni podłokietnik ze schowkiem, tylny podłokietnik, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, gniazdo 12V w bagażniku, schowek w podłodze bagażnika, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu. Biorąc pod uwagę powyższe organy celne stwierdziły, że cechy projektowe spornego pojazdu i fabryczne wyposażenie wynikające z wydruku z programu EurotaxGlass’s jest takie samo, jak ustalone w toku postępowania na podstawie nadesłanych fotografii. Słusznie zatem organy uznały, że luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy: 1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, 2. okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - tylne drzwi, 3. samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu; 4. jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + tylna kanapa, 5. pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, 6. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 7. aluminiowe felgi. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki A. Sp. z o.o., który w piśmie z dnia 4 września 2012 r. potwierdził, iż samochód marki Mercedes-Benz ML 300 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i niestały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Trafnie stwierdziły, że fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Czasowe zamontowanie "ścianki działowej" (kratki) oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i wymontowanie kanapy tylnej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (ciężarowego). Tym bardziej, że konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś same zmiany były krótkotrwałe i niestałe, gdyż już w ciągu 1 miesiąca od dnia wydania niemieckiego dowodu rejestracyjnego doszło do montażu kanapy i demontażu przegrody. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 Op. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G.. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji odmowa przesłuchania świadków nie stanowiła naruszenia art. 188 Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za nietrafny Sąd uznał zarzut nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op.) na skutek wydania jej bez przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego samochodu oraz przesłuchania drugiego właściciela auta w Polsce, podczas gdy tylko w ten sposób organ mógł ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, aktualny na dzień dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 980/08, Lex nr 554584). W ocenie Sądu zebrane przez organy celne w przedmiotowej sprawie dowody w sposób wyczerpujący stwierdziły istotne dla sprawy okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów – w tym również przesłuchanie w charakterze świadka B. G. W tej sytuacji organy miały podstawy, aby – na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej - odmówić przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. Na uwagę zasługuje fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celne na stronie 19 w sposób obszerny i przekonujący uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego samochodu. Podkreślić ponadto należy, na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt C-320/11, kontrola a posteriori towarów i następująca po niej zmiana ich kwalifikacji taryfowej mogą zostać dokonane na podstawie pisemnych dokumentów, przy czym organy celne nie są zobowiązane do fizycznego zbadania rzeczonych towarów. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Op. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Ponownego wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988 r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Wbrew twierdzeniom strony Noty Wyjaśniające nie są to "wskazówki ministerialne", choć polska ich wersja została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Wymaga zauważyć jednak, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań z prawem wspólnotowym – Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...". W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.