III SA/Po 645/20

Dnia 18 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 roku sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez T. sp. z o.o. w L. (dalej także jako: "spółka", "strona") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej także jako: "NUCS") z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na [...] automatach do gier hazardowych, poza kasynem gry - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] października 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili działania w lokalu przy ul. [...] w K.. Stwierdzili, że w lokalu znajduje się sześć urządzeń przypominających automaty do gier hazardowych. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty procesowe, ustalając że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w przepisach u.g.h. Na ścianie lokalu stwierdzono tabliczki z treścią, że najemcą lokalu w którym znajduje się drink bar jest spółka, zaś najemcą lokalu w którym znajdują się urządzenia jest A. sp. z o.o. Natomiast z tabliczek znajdujących się na urządzeniach wynika, że urządzenia należą do O. sp. z o.o. z W.. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ww. decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...] wymierzył T. sp. z o.o. w L. karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na [...] automatach do gier hazardowych, poza kasynem gry. DIAS stwierdził, utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji, że zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W rozdziale dziesiątym u.g.h. określone zostały kary pieniężne w przypadku urządzania gier hazardowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś kara ta - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, wynosi [...] zł od każdego automatu. Następnie organ szczegółowo opisał eksperymenty procesowe, przeprowadzone na ww. urządzeniach przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, podkreślając zasadnicze znaczenie tych czynności dowodowych. Organ wskazał, że funkcjonariusze w trakcie kontroli lokalu, [...] października 2016 r., przeprowadzili eksperymenty procesowe na urządzeniach: [...] nr [...], [...] nr [...],[...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], które były włączone do sieci energetycznej i gotowe do gry. Organ wskazał, że urządzenia posiadały elementy charakterystyczne jak automaty do gier: dwa monitory, klawisze funkcyjne, wrzutniki monet, czytniki banknotów, rynna na wygrane. Funkcjonariusze przeprowadzili kilka gier. Zasady gier były podobne – gry polegały na zdobywaniu punktów, a wygrana zależała od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach, które zatrzymywały się bez jakiegokolwiek udziału gracza. Aby uruchomić grę niezbędne było zasilenie urządzenia pieniędzmi, które były zamieniane na punkty, wykorzystywane w grze. Ustalono, że wynik gier uzależniony był od przypadku, a gracz nie miał wpływu na to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się po ich zatrzymaniu. Przebieg gier kontrolnych został szczegółowo opisany w protokole. Organ ocenił, że gry miały charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli nie zależał od zręczności gracza, a więc gry podlegały przepisom u.g.h. Dalej organ napisał, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty te służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania. O powyższym bezpośrednio świadczy fakt, iż w celu przeprowadzenia gier na ww. urządzeniach, należało dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi. Przedmiotowe automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów (posiadały wrzutnik monet oraz akceptor banknotów). Zatem gry miały charakter zarobkowy, bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby graczy. Dalej organ wyższego stopnia napisał, odpowiadając na zarzut spółki, że jej działania ograniczały się do prowadzenia lokalu gastronomicznego w sąsiednim pomieszczeniu, że w przepisach u.g.h. ustawodawca jasno i precyzyjnie określił, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest to urządzający, którego nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatu. Organ ocenił, że taka wykładnia przepisu byłaby jego nadinterpretacją, zaś urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Dalej organ wskazał, że to spółka dokonywała opłat czynszu. Umowa najmu dotyczy lokalu o powierzchni [...] m2 i lokal był wynajmowany wyłącznie spółce. Spółka nie wyjaśniła, na jakiej podstawie i komu udostępniła cześć lokalu oraz umożliwiła wstawienie do niego sześciu automatów do gry. Zdaniem organu spółka świadomie, z nastawieniem na zysk, podnajęła część lokalu. Pracownicy spółki rozmieniali pieniądze graczom, spółka była odpowiedzialna za sprzątanie zajmowanego lokalu. Lokal nie był typowym lokalem gastronomicznym do spożywania posiłków i napoi, bowiem poza stojącymi miejscami i krzesłami znajdującymi się przy automatach nie ma tam innych miejsc do spożywania zakupionych napojów. Zdaniem organu, zapewniając odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji automatów w swoim lokalu, organizując co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich i sprawując nadzór nad właściwym funkcjonowaniem automatów, spółka współuczestniczyła w urządzaniu gier na automatach. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła T. sp. z o.o. w L. , zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw z art. 89 u.g.h oraz w zw z art. 7 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu, 2. oczywisty błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżąca, jedynie jako prowadząca przedmiotowy lokal, jest osobą urządzająca gry na automatach, chociaż nie sposób przypisać jej takiej aktywności i nic takiego nie wynika z materiału dowodowego, 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez ich bezzasadne zastosowanie wobec skarżącej jako podmiotu, który nie miał nic wspólnego z zatrzymanymi automatami i żadnego takiego związku postępowanie nie wykazało, 4. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11) w zw. z art. 1 pkt 5) w zw. z art. 1 pkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2 dyrektywy 98/34/WE, obecnie ujednoliconą tożsamą dyrektywą nr 2015/1535, mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 5. rażące naruszenie art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; 6. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 7. naruszenie art. 189a i nast. kpa poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja DIAS jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wobec skarżącej spółki mógł znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. sprzed nowelizacji z 1 kwietnia 2017 r. w sytuacji, gdy zdarzenie prowadzące do naruszenia prawa miało miejsce przed tym dniem (13 października 2016 r.), lecz postępowanie w przedmiocie tego naruszenia przeprowadzono już po tym dniu, w tym po tym dniu wydano decyzję wymierzającą karę pieniężną. Nadto spór dotyczy tego, czy spółka w dacie kontroli była urządzającą gry w lokalu, w którym znajdowały się urządzenia oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., czy DIAS prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Sąd ocenia, że organy należycie wykazał, że spółka w dacie kontroli była najemcą przedmiotowego lokalu. Wynika to z umowy najmu z [...] stycznia 2016 r. (k. 70 akt adm.). W tym lokalu prowadzono działalność gastronomiczną, co jest bezsporne i wynika m. in. z zeznań świadka: M. N., zatrudnionej przez spółkę do pracy w roli sprzedawcy i barmanki (k. 74-73). Dalej Sąd ocenia, że DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje na wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., II GSK 3074/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Mając to na względzie NSA stwierdził, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. przywołana tam uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko i uznaje, że należy je odnieść do okoliczności sprawy. W dacie zdarzenia, które nota bene miało charakter zdarzenia zamkniętego w dniu przeprowadzenia kontroli – to jest [...] października 2016 r. – obowiązywały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do [...] kwietnia 2017 r., w tym powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., który wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry określał na kwotę [...]zł od każdego automatu. Zważyć natomiast trzeba, że stosując przepisy obowiązujące po [...] kwietnia 2017 r., a więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji, kara pieniężna byłaby wyższa od wymierzonej. Znowelizowany art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi bowiem, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia – podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Skoro wobec skarżącej stwierdzono, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry, a w sprawie nie było sporne, że nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących taką jej działalność, DIAS prawidłowo postąpił stosując względniejszy dla niej, a obowiązujący w dacie zdarzenia, art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. (por. m.in. wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 76/18, CBOSA). Nie można wobec tego uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie –wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie tut. Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy. Wynik gry nie zależy od grającego. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Organ mógł zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 O.p., który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Dalej Sąd wskazuje, że nie doszło do naruszenia art. 165 b § 1 O.p., albowiem ten przepis dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli podmiotu mającego status podatnika, którym nie była strona skarżąca w przedmiotowej sprawie. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.