III SA/Po 649/15

Dnia 17 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych marki SKODA o oznaczonych numerach VIN. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych samochodów, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do dnia jego złożenia. Organ wskazał, że dokumenty dołączone do wniosku o zwrot akcyzy nie wskazywały w sposób jednoznaczny na to, iż to wnioskodawca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów oraz kiedy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana (dotyczy pojazdów 1 i 2 z tabeli zamieszczonej w decyzji). W odpowiedzi na wezwanie strona przesłała potwierdzenia odbioru, wystawione przez nabywcę, dwóch samochodów osobowych (poz. 3-4 tabeli) z określeniem warunków dostawy jako DDU. Nadto organ wezwał przewoźników widniejących w polach nr 16: "przewoźnik" załączonych listów przewozowych CMR do nadesłania zleceń transportowych, umów zawartych ze zleceniodawcą, faktur za transport przedmiotowych pojazdów, lecz przedsiębiorstwa nie nadesłały tych dokumentów, a jedynie listy przewozowe CMR, w których posiadaniu organ był wcześniej. Wnioskodawca, co dokumentują faktury zakupu spornych pojazdów, pierwotnie nabył prawo dysponowania pojazdami jak właściciel, by następnie dokonać ich sprzedaży zagranicznym kontrahentom. Jednakże, pomimo wezwania organu, wnioskodawca nie przedstawił rzetelnej dokumentacji handlowej potwierdzającej zorganizowanie transportu i wykonanie go w swoim imieniu lub na swój koszt. Zdaniem organu w świetle zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym braku dodatkowych dowodów, trudno uznać, iż strona organizowała czy nawet, w przypadku dwóch pojazdów, dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wnioskodawca nie wypełnił również warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju. Samochody osobowe z poz. 3 i 4 tabeli zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej – [...] kwietnia 2014 roku, a pojazdy z poz. 1 i 2 tabeli zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu - dnia [...] kwietnia 2014 roku i datą ich załadunku – [...] kwietnia 2014 roku. Powyższe stanowi podstawę uzasadniającą odmowę dokonania zwrotu akcyzy, jako że nie zostały łącznie spełnione przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nienależycie udokumentowała to, iż dostawa odbyła się w jej imieniu, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Ponadto organ dokonał błędnej wykładni cytowanego przepisu poprzez porównanie daty czasowej rejestracji z datą dostawy przedmiotowych pojazdów, organ powinien był porównać datę stałej rejestracji wraz z datą dostawy. Podkreśliła przy tym, że pojazdy objęte wnioskiem w dniu dostawy były zarejestrowane niezgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Zdaniem odwołującej organ powinien obliczyć i podać dokładną wysokość zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż wartość podana we wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest wartością przybliżoną, obliczoną przez stronę i nie jest ona precyzyjna. Dokładne ustalenie kwoty podatku należy do organu, który powinien to zrobić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o art. 122 Ordynacji Podatkowej. Strona dołączyła także komplet dokumentów jednoznacznie - w jej ocenie - świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu tj. list przewozowy CMR (w polach nr 1 i 22 jako nadawcę wpisano spółkę X Spółka Jawna), faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, potwierdzenia przelewów, protokół odbioru pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podkreślił, że sporną w rozpatrywanym przypadku jest przesłanka odnosząca się do kwestii niezarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz odnosząca się do nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia jej we własnym imieniu. Stwierdził, że wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związane jest z realizacja zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Zdaniem organu odwoławczego zasadnicza różnica pomiędzy czasową rejestracją z urzędu - art. 74 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm), a czasową rejestracją na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę - art. 74 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, dotyczy odmiennego celu jej przeprowadzenia, co odzwierciedlają również przypisane tablice rejestracyjne. Natomiast rejestracja czasowa z urzędu jest jedynie etapem zmierzającym do wydania decyzji o rejestracji stałej i tym samym umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych (stałe tablice rejestracyjne), z kolei rejestracja czasowa na wniosek właściciela pojazdu w celu wywozu pojazdu za granicę służy jedynie realizacji celu wywozu i ograniczona jest ważnością tablic rejestracyjnych (tymczasowe) i pozwolenia czasowego, a zatem nie skutkuje trwałością użytkowania pojazdu (brak konsumpcji). Organ zwrócił uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 roku, sygn. akt III SA/GI 1612/13, w którym przyznano rację organom podatkowym stwierdzając, iż zasadnie przyjęły one, że w dacie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do ich konsumpcji w kraju. Dodać należy, że swoje stanowisko Sąd sformułował na tle stanu faktycznego, w którym pojazdy w trakcie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były poddane czasowej rejestracji w kraju. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanym przypadku rejestracja samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym miała miejsce w dniach wydania przez organ rejestrujący, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, decyzji o ich czasowej rejestracji, pozwolenia czasowego oraz ich stałych tablic rejestracyjnych, czyli w dniach: [...] lutego (poz.2), [...] lutego (poz.3-4) i [...] marca 2014 roku (poz.1). Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów będąca podstawą faktyczną ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, miała miejsce w przypadku dwóch samochodów osobowych (poz. 3 i 4) w dniu [...] kwietnia 2014 roku. W przypadku pozostałych dwóch pojazdów (poz.1-2) strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających datę ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, jednak jak wynika z niekompletnego listu przewozowego CMR pojazdy zostały załadowane na środek transportu w G. dnia [...] kwietnia 2014 roku. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie nabycia prawa rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku o dokumenty związane z transportem samochodów nim objętych, potwierdzające wykonaną usługę transportową. List przewozowy (pomijając braki jednego z załączonych przez odwołującego listów) nie jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu. Zatem dokumenty tj. umowa z przewoźnikiem, zlecenie, zapłata za usługę transportowa mogłyby skutecznie dokumentować faktycznego zleceniodawcę i wykonawcę usługi transportu. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona załączyła do akt administracyjnych dokument o nazwie: "potwierdzenie odbioru" z dnia [...] września 2014 roku, w którym niemiecki nabywca potwierdził odbiór dwóch samochodów osobowych (poz. 3-4 tabeli zamieszczonej w decyzji), dostarczonych na warunkach DDU. W ocenie organu opisany powyżej dokument – "potwierdzenie odbioru" jest niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy, stanowi on dokument prywatny i podlega swobodnej ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Co ważne, z dokumentu wynika, iż przedmiotowe dwa samochody dostarczone zostały odbiorcy w dniu [...] kwietnia 2014 roku, co jest niezgodne z listem przewozowym, na którym jako datę odbioru podano [...] kwietnia 2014 roku. Weryfikując wniosek, organ I instancji zwrócił się do firm transportowych realizujących dostawę wewnątrzwspólnotową (uwidocznionych w listach przewozowych CMR) przedmiotowych pojazdów o przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających wykonaną usługę. Jedynymi dokumentami jakie organ I instancji uzyskał w odpowiedzi były listy przewozowe CMR, które znajdowały się już w aktach administracyjnych sprawy, a przekazane zostały przez wnioskodawcę. Zatem mimo podjętych starań organ nie uzyskał żadnych dowodów potwierdzających realizację zleconego przewozu ani poniesionych z tym kosztów. Skoro zatem wnioskodawca nie udowodnił spełnienia tej przesłanki zwrotu podatku akcyzowego uznać należy, że to nie skarżąca była stroną umowy przewozu, ale odbiorcy zagraniczni. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniosła zarzut naruszenia: 1) 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdu w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, 3) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Ratio legis warunku wskazanego w art.107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczanie pojazdu do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Zdaniem skarżącej wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Nadto strona skarżąca stwierdziła, że momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z dyrektywą horyzontalną (dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, skoro dowody rejestracyjne pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Skarżąca podniosła także, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością – w rozumieniu prawa cywilnego – nabywcy. Pomimo bowiem dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła ich transport (jest nadawcą w dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu. Skarżąca powołując się na § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów zgodnie, z którym: strona może na potwierdzenie dostawy czy eksportu przedstawić zarówno dokumenty celne, jak i dokumenty prywatne (handlowe) czy to pochodzące od firmy transportowej czy od kontrahenta zagranicznego twierdzi, że składając wniosek o zwrot akcyzy dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów m.in.: list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Mając na względzie argumenty podniesione w skardze dodał, że ewentualna zmiana właściciela, nie niweluje z mocą wsteczną faktu, że z chwilą wydania decyzji o rejestracji czasowej samochód zostaje dopuszczony do ruchu (konsumpcji) na terenie kraju. Nadto dodał, że rejestracja pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym następuje w dacie wydania decyzji o rejestracji czasowej, a nie decyzji o rejestracji stałej. Powszechnym tego dowodem jest dowód rejestracyjny samochodu, w którym data pierwszej rejestracji jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej). Za całkowicie bezpodstawne uznał odwoływanie się przez skarżącą do przepisów unijnych - dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia samochodów do konsumpcji. Skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu, ale z przywołanej treści organ wnioskuje, że chodzi o art. 7 ust. 3, dodając, że wszystkie sytuacje opisane w tym przepisie dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych przez nabywców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc zupełnie innych okoliczności niż te, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy albo eksportu oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych marki SKODA o oznaczonych numerach VIN, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku (co najmniej w przypadku dwóch z czterech spornych samochodów). Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą - po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów albo w jej imieniu dostawa ta powinna zostać zrealizowana, przy czym istotnym jest, że w przypadku dwóch spornych samochodów nie sposób ustalić czy dostawa wewnątrzwspólnotowa w ogóle nastąpiła (list przewozowy dotyczący tych pojazdów jest nie w pełni uzupełniony, nie ma nadanego numeru, ponadto brak daty odbioru). Po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on dostawy, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście bądź przez inną osobę na jej zlecenie. Inaczej mówiąc, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej podmiot nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy, na potwierdzenie czego przedłożyła faktury VAT dokumentujące ich nabycie. Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że dwa pojazdy były następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w wyniku dokonania nabycia przez niemieckiego przedsiębiorcę, co dokumentują faktury sprzedaży tychże pojazdów przez skarżącą i kompletny list przewozowy CMR obejmujący sprzedane samochody. Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy pozostałe dwa samochody zostały objęte dostawą wewnątrzwspólnotową, wątpliwości nasuwa znajdujący się w aktach administracyjnych list przewozowy CMR bez nadanego numeru i daty potwierdzenia odbioru. Co skutkuje niemożnością uznania tego dokumentu za wiarygodny, nadto, strona pomimo wezwania nie przedstawiła żadnych innych dokumentów mogących wskazywać, że te dwa pojazdy były przedmiotem dostawy. Z listu przewozowego CMR dotyczącego tych dwóch spornych pojazdów wynika, że [...] kwietnia 2014 roku w G. te pojazdy zostały załadowane do środka transportu. Nadto sporne pozostaje czy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca spółka nie udowodniła, aby dostawa wewnątrzwspolnotowa spornych samochodów realizowana był w jej imieniu, przez co podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa trzeciego, to jest listy przewozowe CMR i potwierdzenie odbioru z dnia [...] września 2014 r. dwóch samochodów osobowych (poz. 3 i 4 tabeli) ze wskazaniem warunków dostawy jako DDU, nie wykazują, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów zrealizowana była w imieniu skarżącej. Należy nadmienić, że w wyniku wezwania przez organ I instancji skarżącej do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, skarżąca nadesłała wspomniane potwierdzenie odbioru podpisane przez niemieckiego nabywcę, dotyczące dwóch z czterech objętych wnioskiem pojazdów. Natomiast w wyniku wezwania organu I instancji skierowanego do wyszczególnionych w listach przewozowych przewoźników– przedsiębiorstw transportowych o nadesłanie dokumentów potwierdzających realizację usługi transportowej polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych, w szczególności: zlecenia transportowego, umowy zlecającej transport, faktury za wykonanie usługi, organ otrzymał listy przewozowe CMR, które znajdowały się już w aktach administracyjnych, zostały przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu. Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącą dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez niemieckiego kontrahenta skarżącej, sporządzony dnia [...] września 2014 r., czyli ponad 5 miesięcy od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspolnotowej, określający dzień odbioru jako [...] kwietnia 2014 roku, natomiast w liście przewozowym CMR data ta określona jest na dzień [...] kwietnia 2014 roku. Potwierdzenie odbioru zostało nadesłane po wezwaniu organu I instancji, i wskazuje ponadto, że pojazdy te przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącej). Dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. W powyższych okolicznościach bez znaczenia pozostaje i to, że skarżąca została wskazana jako nadawca w listach przewozowych CMR. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody. Należy zatem uznać, że skarżąca mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową spornych samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej kwestii spornych, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."). Nie powinno budzić zatem najmniejszych wątpliwości, że przesłanka ta nie zostanie spełniona zwłaszcza w przypadku, w którym przez dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej dojdzie do rejestracji stałej – w oparciu o art. 73 ust. 1 P.r.d. - pojazdów będących przedmiotem tejże dostawy. Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przed wywozem spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej. Na co wskazuje całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskane w toku postępowania cztery decyzje Starosty Powiatowego w P. z dnia: [...] (poz. 2), [...] (poz. 3-4) i [...] marca (poz. 1) 2014 roku o rejestracji stałej przedmiotowych samochodów, wynikającej z rejestracji czasowej dokonanej kolejno w dniach: [...] lutego (poz.2), [...] lutego (poz.3-4) i [...] marca (poz. 1) 2014 roku w trybie art. art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a w takiej sytuacji co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu oznacza bowiem jego dopuszczenie do konsumpcji. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa w przypadku pojazdów -poz. 3-4 tabeli nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2014 roku, zatem po dacie rejestracji stałej, która została dokonana dnia [...] marca 2014 roku. Natomiast w przypadku pozostałych, dwóch spornych pojazdów- poz. 1-2 tabeli, data załadunku wynikająca z niekompletnego listu przewozowego CMR (brak daty odbioru, brak daty wystawienia, brak numeru) określona została na dzień [...] kwietnia 2014 roku, także po dacie rejestracji stałej spornych pojazdów, która nastąpiła dnia [...] marca (poz. 1) i 5 marca (poz.2). Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochody nie są wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.