III SA/Po 651/14

Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G.- C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Op), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej u.p.a.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987r., zwanego dalej Rozporządzeniem 2658/87), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r., zwanego dalej Rozporządzeniem 948/2009), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 15 października 2013 r., określił J. G. – C., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...] J. G. – C.", zwanej dalej skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 27 kwietnia 2010 r. samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ GLK 350 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2987 cm3, w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji J. G. – C., reprezentowana przez adwokata, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, zarzucając: – rażące naruszenie prawa wskutek wydania zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchania drugiego i kolejnych właścicieli auta w Polsce, podczas gdy tylko w ten sposób organ mógł w sposób prawidłowy i rzetelny ustalić stan faktyczny sprawy, aktualny na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia; – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym; – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 Op w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES - BENZ był samochodem osobowym, – naruszenie art. 194 § 1 i 2 Op w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania, wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, – naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 18 marca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołująca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki MERCEDES BENZ GLK 350, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określony został jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2. Według skarżącej organ niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703 bowiem w jej ocenie pojazd służył jako samochód ciężarowy i nie można go kwalifikować jako samochodu osobowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z Rozporządzeniem 2658/87. Organ wyjaśnił ponadto, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że zarówno brzmienie pozycji 8703, jak i brzmienie pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że są one przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, w tym. m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, czy wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. O kwalifikacji do pozycji 8704 świadczą natomiast m.in. siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a przestrzenią tylną, brak okien na bokach pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu oznacza najważniejszą, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód i jest to kategoria niezależna od chwilowych potrzeb konsumenta, lecz w szczególności istotne są cechy pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jednak z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania należy przeanalizować dowody sprzed i po tej dacie. Jak wynika z rachunku nr [...], przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu 26 kwietnia 2010 r. i, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, przywieziony został do Polski w dniu 27 kwietnia 2010 r., zatem organy przyjęły za moment powstania zobowiązania podatkowego dzień 27 kwietnia 2010 r. Jak natomiast wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz rejestracji pojazdu – samochód został określony jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Organ nie kwestionuje zapisów z tych dokumentów, zwraca jednak uwagę na odrębne kryteria dotyczące klasyfikacji pojazdów jako osobowe lub ciężarowe w przepisach prawa o ruchu drogowym, bowiem zasadnicze znaczenie w sprawie ma klasyfikacja pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. W toku postępowania organy ustaliły, iż sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, co potwierdził pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. autoryzowany przedstawiciel marki MERCEDES-BENZ. Organ podkreślił, iż to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, natomiast użytkownicy dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Strona podała, że sporny pojazd w dniu przywozu do Polski był samochodem ciężarowym, posiadał nadwozie zamknięte, 2 miejsca siedzące z przodu, 5 drzwi, okna w tylnych drzwiach, panelach bocznych i tylnej klapie nie były przezroczyste. Strona twierdzi, że za przednimi siedzeniami ww. pojazd posiadał trwałą, stalową przegrodę, oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni bagażowej, za przegrodą natomiast nie było ani siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa. Strona nie wie, w jaki sposób przegroda była przymocowana do pojazdu. Ponadto wg podatnika w dniu przywozu do kraju ww. samochód miał następujące wyposażenie: elektrycznie podnoszone szyby z przodu, klimatyzację, głośniki, felgi aluminiowe, 2 zagłówki, system hamulcowy ABS, co najmniej 2 poduszki powietrzne, schowek przed fotelem pasażera, radio z odtwarzaczem CD, komputer pokładowy. Strona podała także, iż od momentu przywozu pojazdu do Polski, nie dokonywała w nim żadnych zmian. Wobec niepełnej informacji Strony co do cech projektowych i wyposażenia pojazdu w dniu przywozu do kraju, dotyczącej cech projektowych i wyposażenia w dniu przywozu do kraju, organ podatkowy dokonał oceny przedmiotowego pojazdu, korzystając z licencjonowanego programu komputerowego: System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, na podstawie której ustalił m.in., że pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, tylne oparcie składane dzielone, pasy bezpieczeństwa z napinaczami z przodu i tyłu, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, ABS, airbag – 6 szt. (czołowe poduszki kierowcy i pasażera, poduszki boczne, poduszki kurtynowe), elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, luksusowe wyposażenie wnętrza (m.in. klimatyzacja automatyczna 2-strefowa THERMATIC, radio MB Audio 20 z odtwarzaczem CD, tapicerka materiałowa, kierownica wielofunkcyjna, przedni podłokietnik ze schowkiem, tylny podłokietnik). Z posiadanych dokumentów rejestracyjnych wynika, że sporny pojazd został przywieziony do Polski i następnie zarejestrowany (w dniu 13.05.2010r.) na J. G. jako ciężarowy, 2 - miejscowy. W dniu 16.07.2010r. pojazd został sprzedany A. K., firma "[...]" (drugi właściciel). Dalej w dniu 19.07.2010r. pojazd został sprzedany firmie: [...] L. J. (trzeci właściciel pojazdu). Z dokumentów przedstawionych do rejestracji wynika, iż w dniu 19.07.2010r. zdemontowano przegrodę i zamontowano drugi rząd siedzeń dla 3 osób, w związku z czym w dniu 20.07.2010r. zarejestrowano pojazd jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi na L. J. Właściciel firmy, która dokonała zmian – B. K., w odpowiedzi na wezwanie dotyczące przebudowy pojazdu oświadczył, że z uwagi na upływ czasu, nie potrafi określić jak wyglądała przegroda w samochodzie. Podał jednak, że z reguły takie przegrody są przykręcane w pojazdach na śruby stałe lub zrywalne. Natomiast odnośnie montażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, właściciel firmy poinformował, że można je zamontować tylko i wyłącznie w otworach fabrycznie do tego przeznaczonych, nie można ich umocować w innym miejscu. Taki demontaż przegrody i montaż tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa świadczy jednoznacznie, zdaniem organu, iż przeprowadzone zmiany w łatwy i szybki sposób przywróciły pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ podkreślił, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki - zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego), nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, (por. wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 426/13 z dnia 30.12.2013r. publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze zdjęć przesłanych przez obecną właścicielkę pojazdu – D. M. (czwarty właściciel) wynika, że sporny pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących wraz z 5 pasami bezpieczeństwa zamontowanych w punktach fabrycznych, 5 drzwi, 5 zagłówków, uchwyty boczne nad drzwiami, jednolitą tapicerkę siedzeń, tapicerkę boczną i podsufitkę. Wewnątrz pojazdu nie ma przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, nie ma również śladów po jej demontażu (brak spawów, zniszczeń lub naruszeń tapicerki itp.). Gdyby przyjąć, że taka przegroda istniała w pojeździe w dniu przywozu do Polski, należy stwierdzić, iż nie miała ona charakteru stałego w myśl Not Wyjaśniających do HS, gdyż po jej istnieniu nie został żaden ślad. Ponadto taka przegroda zamocowana w samochodach osobowych, która ma postać metalowej kraty przykręcanej na śruby (jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i oświadczenia właściciela firmy, która dokonała zmian), nie ma charakteru stałego. Nie zmienia rodzaju tych pojazdów, które posiadają przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla aut osobowych wykończenie wnętrza, 5 drzwi oraz fabryczne miejsca kotwiące do zamontowania 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. Montaż takiej przegrody to czynność tymczasowa, nie ingerująca w konstrukcję samochodu, nie jest też nieodwracalna, ponieważ kratkę można zdemontować łatwo dostępnymi narzędziami (co uczyniono w niniejszym przypadku), a więc nie zmienia ona zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Natomiast wstawienie siedzeń (tylna kanapa) i pasów bezpieczeństwa, stanowiło jedynie uzupełnienie brakującego wyposażenia, w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych. Organ dodał przy tym, że sporny samochód został zarejestrowany przez D. M. w dniu 22.06.2012r. jako samochód osobowy, z 5 miejscami siedzącymi. W ocenie organów powyższe okoliczności wskazują na niestały charakter zmian przystosowujących pojazd do przewozu towarów, które nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne zmiany stanowiły jedynie przywrócenie pierwotnych cech pojazdu – samochodu osobowego. Zmiany, jako nieingerujące w konstrukcję samochodu (na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego – kombi), nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu. Możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą, bowiem nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Tymczasem pojazdy samochodowe z pozycji 8704 CN służą wyłącznie do transportu towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wyposażony był w 2 miejsca siedzące. Jak bowiem wynika z wykonanych fotografii oraz informacji otrzymanej od przedstawiciela producenta pojazdu przedmiotowy samochód był przygotowany fabrycznie do zainstalowania miejsc siedzących w ilości odpowiadającej liczbie miejsc mocowania pasów (5) - dla dwóch rzędów siedzeń. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. Ponadto o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk. Ponadto osobowy charakter samochodu potwierdza obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby na tylnej ścianie pojazdu. Tego rodzaju elementy są bowiem instalowane w pojazdach, które w zamierzeniu producenta przeznaczone być mają przede wszystkim do przewozu osób. Natomiast ich montaż w pojazdach przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów, z punktu widzenia racjonalności kosztów produkcji oraz względów bezpieczeństwa jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy oraz informacje o standardowym wyposażeniu samochodu potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe, wobec czego zarzucany przez Stronę brak oględzin spornego samochodu nie ma wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że o przyjęciu że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704) świadczą następujące cechy: wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego -jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - tylne drzwi, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, aluminiowe felgi. Organ podkreślił, że określenie pojazdu jako ciężarowego w zaświadczeniu o badaniu technicznym oraz dowodzie rejestracyjnym odbywa się na innych zasadach, tj. na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym i nie mogło skutkować automatycznym przyjęciem, że pojazd jest samochodem ciężarowym na gruncie podatku akcyzowego, gdzie decydująca jest klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej. Nietrafny był zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 Op, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. G. oraz drugiego i kolejnych właścicieli auta w Polsce, a także oględzin pojazdu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stan pojazdu marki Mercedes - Benz ML 350 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę nie był przez organy celne kwestionowany, wobec czego uznał za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Ponadto zebrany materiał dowodowy (m.in. dokumenty rejestracyjne spornego pojazdu, dokumentacja fotograficzna, informacja przedstawiciela producenta pojazdu, informacje kolejnych właścicieli), jest wystarczający do ustalenia zasadniczego przeznaczenia, wyposażenia i wyglądu pojazdu pozwalającego na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających będących instrumentem prawa międzynarodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła: – rażące naruszenie prawa wskutek wydania zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchania drugiego właściciela auta w Polsce, podczas gdy tylko w ten sposób organ mógł w sposób prawidłowy i rzetelny ustalić stan faktyczny sprawy, aktualny na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia; – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym; – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej pojazd marki Mercedes-Benz GLK 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy zasadniczo służył on do innych celów, – naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym, – naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Op w zw. z art. 6 upa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G., pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, – naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób", co na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż na podstawie dokumentów urzędowych można było stwierdzić, iż przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, natomiast producent może jedynie znać przeznaczenie i wyposażenie pojazdu w czasie produkcji i sprzedaży. Z dokumentów jednak wynika, iż pojazd podlegał modyfikacji, bowiem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochód określono jako ciężarowy. Skarżąca podniosła również, że w jej ocenie Noty Wyjaśniające nie wiążą prawnie i nie mogły być wyznacznikiem do zdecydowania o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przedstawił argumenty tożsame jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie spornego samochodu marki Mercedes-Benz GLK 350, nr nadwozia [...] i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Organy podatkowe zastosowały pozycję 8703 CN, obejmującą samochody osobowe, a skarżący domaga się klasyfikacji w pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Samochodami osobowymi - zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. - są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja ma zastosowanie. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Szczegółowe zasady klasyfikacji do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Stroną Konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z Systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady Nr 2658/87 (w ich aktualnym brzmieniu). Reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły I ORINS w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady Nr 2658/87 klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd i które wbrew zarzutom skargi zostały prawidłowo wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS. Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją M1, informacji pełnomocnika strony, dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu oraz informacji i dokumentów pozyskanych od kolejnych nabywców pojazdu oraz właściciela firmy dokonującej zmian w pojeździe. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, który jednak przedłożył fotografie przedmiotowego pojazdu i wyjaśnił, że stan techniczny pojazdu od momentu jego zakupu nie uległ zmianie, jak również nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę oględzin pojazdu nie stanowi zatem, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa, tym bardziej o charakterze rażącym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, jak prawidłowo ustaliły organy, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Niezależnie od tego, że okresowo drugi rząd siedzeń dla 3 osób był wymontowany, samochód posiadał fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń zarówno z w przedniej, jak i tylnej części pojazdu, co potwierdził w szczególności właściciel firmy dokonującej zmian w pojeździe. Z kolei okresowo zamontowana w pojeździe przegroda pomiędzy przednią a tylną przestrzenią pojazdu nie miała charakteru stałego, podlegała łatwemu demontażowi bez ingerencji w konstrukcję samochodu, co potwierdza w szczególności fakt jej usunięcia na zlecenie trzeciego właściciela pojazdu. Powyższe okoliczności w połączeniu z cechami projektowymi i fabrycznym wyposażeniem pojazdu ustalonymi na podstawie Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s potwierdza ustalenie organów, że przedmiotowy samochód pełnił głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe. W tej sytuacji, jak trafnie uznały organy, możliwość przewozu towarów, aktualna zwłaszcza w przypadku wymontowania tylnego rzędu siedzeń, stanowiła jego funkcję dodatkową i nie zmieniała zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Stanowiła ona jedynie dostosowanie pojazdu do potrzeb jego aktualnego użytkownika. Dla klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN istotne jest jednak jego przeznaczenie, a nie sposób faktycznego wykorzystania. Zatem uznać należy za prawidłowe stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Istotne znaczenie ma również informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a z Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem typu kombi, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem ścian bocznych na całej długości, z drzwiami: dwoje lewych i dwoje prawych oraz wyposażeniem charakterystycznym dla samochodu osobowego. Takie cechy pojazdu wynikają również z informacji oraz materiału fotograficznego przesłanych przez obecną właścicielkę pojazdu, a mianowicie: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących wraz z 5 pasami bezpieczeństwa, 5 drzwi, 5 zagłówków, uchwyty boczne, jednolita tapicerka siedzeń, tapicerka boczna i podsufitka, brak przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, brak również śladów po jej demontażu (spawów, zniszczeń, naruszeń tapicerki itp.). Natomiast właściciel firmy dokonującej zmian w przedmiotowym pojeździe wyjaśnił, że montaż foteli i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu możliwa była tylko w otworach fabrycznie do tego przeznaczonych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód służył przede wszystkim do przewozu osób, o czym świadczyły jego następujące cechy: wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej tylne drzwi, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, aluminiowe felgi. Organy prawidłowo również zwróciły uwagę na brak stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Wprawdzie okresowo w pojeździe była zamontowana przegroda, lecz nie miała ona charakteru stałego w myśl Not Wyjaśniających do HS, o czym świadczy fakt jej demontażu i brak śladów po tym demontażu, tj. naruszeń tapicerki czy podsufitki za pierwszym rzędem siedzeń. Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Wymaga podkreślenia, że zgodnie brzmieniem pozycji 8703 CN pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów z pozycji 8704 CN są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd ciężarowy. Jednakże, jak słusznie przyjęły organy celne, dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu art. 194 § 1 i § 2 Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 Op w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G. i oględzin pojazdu. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że żądanie strony przeprowadzenia tych dowodów dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponadto przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z oględzin pojazdu było niemożliwe z powodu nieudostępnienia pojazdu przez obecnego właściciela pojazdu, a jednocześnie zbędne wobec przedłożenia przez niego niezbędnych informacji i materiału fotograficznego dotyczących spornego pojazdu. W konsekwencji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowiła naruszenia art. 181 i art. 188 oraz art. 198 Op. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skarżącej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Op – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Op). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Charakter prawny Nomenklatury scalonej, Wyjaśnień do taryfy celnej i Not Wyjaśniających przedstawiono na wstępie rozważań Sądu w tej sprawie. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Wymaga zauważyć jednak, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań z prawem wspólnotowym – Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...". W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.