III SA/Po 652/12

Dnia 12 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia roku nr , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 147,- (sto czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 18.05.2011 r. M A złożył deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu L z 2010 r., sprowadzonego z USA i dopuszczonego wcześniej do obrotu w Niemczech, zakupionego za 6000 USD. Strona zadeklarowała kwotę 19.430 zł jako podstawę opodatkowania i kwotę 3614 zł podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 20.09.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia powyższego pojazdu w kwocie 10.611 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ celny I instancji podał, iż w toku postępowania powołano biegłego J S w celu wydania opinii dotyczącej wartości spornego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 04.05.2011 r. Strona przedłożyła natomiast opinię rzeczoznawcy M F z dnia 18.07.2011 r. ( w dniu 30.08.2011 r. do organu wpłynęła korekta tej opinii ). W dniu 12.09.2011 r. dokonano przesłuchania biegłego J. S na okoliczność sposobu ustalenia przez niego wartości rynkowej pojazdu. dokonał on przy tym korekty swojej opinii z dnia 16.06.2011 r. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ kontroli skarbowej obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei w sytuacji nie wskazania przyczyn lub nie dokonania zmiany, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam określi wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust. 9 ustawy ). Organ dokonał obliczenia wartości pojazdu na podstawie opinii J. S z 16.06.2011 r., ustalając wartość rynkową brutto pojazdu na dzień 04.05.2011 r. na kwotę 142.500 zł i na kwotę 83.220 zł po uwzględnieniu braków i uszkodzeń. Wartość netto pojazdu wyniosła zatem ( po uwzględnieniu podatku VAT i podatku akcyzowego ) 57.048,00 zł. Opinia M F przedłożona przez stronę została uznana za dokument prywatny, a podana w nim wartość rynkowa pojazdu nie została uznana za wiarygodną przez organ I instancji. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł M A, zarzucając organowi I instancji zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy m. in. poprzez bezpodstawne pominięcie opinii biegłego M. F i oparcie się wyłącznie na nierzetelnej opinii J. S, który w ocenie strony miał dopuścić się fałszowania danych. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie co najwyżej 5.547 zł. Opinia M. F powstała zgodnie z odpowiednimi wytycznymi i według 2 różnych metod wyceny. Wartość bazowa pojazdu nieuszkodzonego w obu opiniach jest zbliżona, jednak M. F zastosował kilka uzasadnionych korekt tej wartości, czego nie uczynił J. S w swojej opinii. Nie dokonał on sprawdzenia stanu silnika pojazdu i stanu podłogi, pomimo tego, że mógł to zrobić w trakcie dokonywanych oględzin pojazdu. Oględziny zostały dokonane przez niego nierzetelnie i niedokładnie. Nie odnotował on np. braków filtra powietrza, lamp przeciwmgielnych i osłon silnika. Biegły odmawiał odpowiedzi na pytania strony, zadawane w tym zakresie w trakcie jego przesłuchania. Organ I instancji również nie dążył do wyjaśnienia tych kwestii. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 14 marca 2012r. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia kwoty zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określił kwotę należnego podatku w wysokości 7268 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż w opinii M. F powołano wartość bazową brutto pojazdu w kwocie 140.000 zł opierając się na danych o cenach pojazdów o podobnych parametrach z [...]Zdaniem organu w omawianym okresie w katalogu tym nie notowano jednak pojazdów marki L z 2010 r., notowano bowiem jedynie modele IS 250 i IS 350 z rocznika 2006 do 2009. Trudno było zatem uznać te dane za wiarygodne. Dla organu bardziej wiarygodna była wycena dokonana przez J. S, który dla potrzeb wyceny przyjął wartość modelu L z 2010 r. ( 125.000 zł ), powiększoną o 14 % ( do kwoty 142.500 zł ) – w oparciu o różnicę cen pomiędzy modelem IS 350 i IS 250 na rynku amerykańskim. M. F ustalił wysokość ubytków na 60 %, natomiast biegły J. S ustalił je na 41,6 %. Jednocześnie podatnik poinformował organ, że nie posiada rachunków zakupu części zamiennych i zapłaty za usługi naprawy, gdyż za całą naprawę pojazdu ma być wystawiona jedna faktura. W opinii M. F szczegółowo zaprezentowano kosztorys naprawy pojazdu, a danych tych nie ma w opinii J. S. Z tego powodu organ działając na korzyść strony przyjął stopień uszkodzenia pojazdu wskazany przez M. F. Nie uwzględniono jednak wskazanych przez niego dalszych obniżeń wartości pojazdu o 23 % wartości bazowej, gdyż nie dotyczyły one bezpośrednio kwestii uszkodzeń pojazdu. Ostatecznie za średnią wartość bazową brutto przyjęto 142.500 zł i dokonano jej obniżenia o 60 %, otrzymując jako podstawę opodatkowania 57.000 zł. Od tej wartości obliczono wymagany podatek akcyzowy. Obecnie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł M A wnosząc o stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji, uchylenie jej i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżonej decyzji zarzuca: - wydanie decyzji w postępowaniu, co do którego nie było podstaw do jego wszczęcia - błędne zastosowanie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym - zaniechanie wezwania strony do zmiany wysokości przedmiotu opodatkowania - negowanie mocy wiążącej ostatecznych decyzji wspólnotowych – niemieckich organów celnych - nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu W uzasadnieniu skarżący podał, iż w dacie wszczęcia postępowania organ nie miał danych do stwierdzenia istotnej różnicy pomiędzy wartością zadeklarowaną przez stronę a średnią wartością rynkową pojazdu. Sporny pojazd L nie był bowiem notowany w europejskich katalogach motoryzacyjnych. Wartość pojazdu zgłoszona przez stronę przed niemieckim organem celnym winna również wiązać organy polskie. Strona zakwestionowała ponadto rzetelność opinii sporządzonej przez J. S. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy obu instancji w ocenie Sądu dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wydały decyzje niezgodne z przepisami prawa. W sprawie znajdował zastosowanie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ kontroli skarbowej obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei w sytuacji nie wskazania przyczyn lub nie dokonania zmiany, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam określi wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust. 9 ustawy ). Ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika spoczywa zatem wyraźnie na mocy ustawy przede wszystkim na samym podatniku. Sąd zauważa przy tym, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym ( m. in. wyrok WSA w Olsztynie z 10.06.2009r., I S.A./Ol 133/09, lex nr 511580 ) ustalenie wartości rynkowej pojazdu może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z [...], może to być zatem także opinia biegłego. W niniejszej sprawie organ nie dokonywał wprawdzie odrębnego wezwania strony w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, ale nie było to konieczne, gdyż strona skarżąca w piśmie z dnia 17.05.2011 r. załączonym do deklaracji podatkowej dokonała wyjaśnień, dlaczego w jej ocenie zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej pojazdu ( k. 6-8 akt adm. ). Wyjaśnienia strony zostały uznane przez organ za niewystarczające, wobec czego powołał on ostatecznie dla ustalenia wartości pojazdu dowód z opinii biegłego J S ( pismo z 16.06.2011 – k. 57-60 ). Przyjął on wartość bazową brutto 142.500 zł i korektę z tytułu braków i uszkodzeń 40,3 % ( ostateczna wartość rynkowa brutto – 85100 zł ). Ponieważ model L nie jest oferowany na rynku europejskim biegły przyjął wartość modelu IS 250 z 2010 r., powiększony o 14 % ( różnica na rynku amerykańskim między IS 250 a IS 350 ) – w sumie 142.500 zł. Pismem z 12.09.2011 r. biegły dokonał korekty stopnia uszkodzeń wskazując na 41,6 % ( k. 121 ). Strona przedłożyła natomiast opinię M F z 18.07.2011 r., w której za wartość rynkową przyjęto kwotę 107800 zł, a stopień uszkodzenia pojazdu ustalono na 60 % przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia pojazdu lub 69 % przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy pojazdu ( k. 84-91, 96-98 ). Wartość rynkową ustalono przy tym wychodząc od wartości bazowej ustalonej na podstawie publikacji Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe z lipca 2011 r. ( 140.000 zł ). Odjęto od niej 23 % wartości w ramach korekty ze względu na liczbę właścicieli, pochodzenie pojazdu, ważność dopuszczenia do ruchu i import pojazdu. W uzasadnieniu opinii wyjaśniono przy tym szczegółowo przesłanki dokonania powyższych korekt. W opiniach ustalono zatem różne wyjściowe wartości rynkowe pojazdu ( przed uwzględnieniem stopnia jego uszkodzenia ) – 142.500 i 107.800 zł. Organ II instancji przyjął ostatecznie, że wartość rynkowa brutto pojazdu wynosi 142.500 zł ( dane z opinii J. S ), ale należy ją obniżyć z tytułu stwierdzonych uszkodzeń o 60 % ( zgodnie z opinią dostarczoną przez stronę ). W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie przyjął korzystniejszą dla strony wartość stwierdzonych braków i uszkodzeń na 60 %, natomiast uzasadnił niewystarczająco fakt przyjęcia wartości rynkowej pojazdu w kwocie 142.500 a nie 107.800 zł. Istota ustalenia wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym polega na ustaleniu jego wartości notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika i wyposażenia. Chodzi zatem o konkretną cenę, jaką można faktycznie otrzymać za dany pojazd. M. F od wartości 140.000 zł odjął 23 % w ramach korekty dokonanej ze względu na liczbę właścicieli, pochodzenie pojazdu, ważność dopuszczenia do ruchu i import pojazdu. Organ II instancji i I instancji zdaniem Sądu zbyt arbitralnie uznał, że czynniki wskazane w opinii nie mogą wpływać na ostateczną cenę, możliwą do uzyskania za model sprowadzony do Polski z USA. Uzasadnienie organów obu instancji i samej opinii J. S w tym zakresie było niewystarczające w ocenie Sądu. Niewyczerpujące uzasadnienie organów w tym zakresie spowodowało konieczność uchylenia decyzji obu instancji, jako wydanych bez przeprowadzenia wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien rozpatrzyć możliwość przesłuchania biegłego J. S i M. F na okoliczność dotyczącą szczegółowej metody wyliczania wartości rynkowej pojazdu sprowadzanego do Polski z zagranicy. W szczególności chodzi o kategoryczne ustalenie tego, czy okoliczności podawane przez stronę bowiem przedstawiona przez nią opinia jest jej twierdzeniem ( liczba właścicieli, pochodzenie pojazdu, ważność dopuszczenia do ruchu i fakt dokonania importu pojazdu ) winny być ustalane przy wskazywaniu ostatecznej ceny rynkowej pojazdu. Organ winien też brać pod uwagę możliwość powołania kolejnego dowodu z opinii innego biegłego w tym przedmiocie. Z kolei w kwestii stopnia stwierdzonych uszkodzeń i braków pojazdu należy przyjąć wartość 60 % jako korzystniejszą dla strony. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). O zwrocie kosztów i wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 200 i 152 powyższej ustawy.