III SA/Po 654/16

Dnia 8 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi C. W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.533,17,- (dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści trzy 17/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] grudnia 2011 roku – na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja wyborcza (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt. 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. ) - określił "C. W." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 roku od sprzedaży oleju opałowego w kwocie 233.269 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w miesiącu kwietniu 2009 roku "C. W." Sp. z o.o. dokonała sprzedaży 128.029 litrów oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacji paliw należącej do Spółki bezpośrednio ze zbiornika o nominalnej pojemności 100.000 dmł. Olej opałowy tłoczony był przez pompę umieszczoną pomiędzy zbiornikiem a punktem wydawania oleju. Przy punkcie wydawania oleju znajdował się licznik przepływowy połączony z gumowym wężem zakończonym metalowa rurką. Łącznie dokonano 212 transakcji, zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność, które zostały udokumentowane fakturami VAT wraz z oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu wyrobu. W ocenie organu cześć oświadczeń nabywców oleju opałowego nie spełniała wymogów zawartych w przepisach prawa. Uchybienia obejmowały: brak wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, brak czytelnego podpisu nabywcy, niekompletna informacja o miejscu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, brak nurtu dowodu osobistego lub nazwy i numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, czy brak miejsca złożenia oświadczenia. Organ ustalił ponadto, że "C. W." Sp. z o.o. nie wykonała w terminie obowiązku o którym stanowi art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, czyli nie złożyła miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego w terminie do dnia 25 kwietnia 2009 roku. Po analizie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że urządzenie podłączone do zbiornika z olejem opałowym nie jest odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji sprzedaż oleju opałowego za pomocą urządzenia do napełniania cystern oraz urządzenia do odmierzania mniejszych ilości paliwa nie stanowiła sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, a tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego uznał ponadto, iż zbędne jest wskazywanie w uzasadnieniu decyzji poszczególnych oświadczeń oraz konkretnych uchybień związanych z ich gromadzeniem, skoro sprzedawca nie wypełnił obowiązku złożenia zestawienia tych oświadczeń. W ocenie organu takie okoliczności faktyczne stanowią bowiem, iż sprzedaż oleju opalowego odbywała się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego. Wyliczenia podatku akcyzowego organ dokonał przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi ilość sprzedanego oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2009 roku (128.029 litrów). Przy określeniu zobowiązania podatkowego organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Organ wyjaśnił jednocześnie, że podatnik nie złożył deklaracji i nie wpłacił należnego podatku. Od dnia 26 maja 2009 roku podatek w kwocie 233.269 zł stanowi zaległość podatkową, a podatnik jest zobowiazan6y do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2014 roku, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt. 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację podniesioną przez organ I instancji w zakresie konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej z powodu wad oświadczeń nabywców oraz złożenia ich zestawienia po wymaganym prawem terminie. "C. W." Sp. z o.o. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego i wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. We wniesionej skardze zarzuciła: 1) naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1 art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5-8, ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym przejawiające się w uznaniu, że doszło do powstania obowiązku podatkowego, gdy taki obowiązek w rzeczywistości nie powstał, 2) naruszenie art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z pkt 37 preambuły dyrektywy rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, 3) naruszenie art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z przesłuchania nabywców oleju opałowego, W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przepis ustawy o podatku akcyzowym, które sankcjonują sam fakt niezłożenia zestawienia o przeznaczeniu oleju opałowego uznać należy za niezgodne z zasada proporcjonalności. Skoro sprzedany olej opałowy został przekazany i zużyty do celów opałowych, to brak jest podstaw do przyjęcia, że powstał obowiązek podatkowy tylko z tego względu, że stosowanej informacji w tym zakresie nie przekazano organom podatkowym. Skarżąca nie wywodzi zasady proporcjonalności z polskiego porządku prawnego, ale z prawa Unii Europejskiej. W konsekwencji wnosi o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 652/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i wskazał, że brak jest podstaw stanowisko o nieprawidłowej implementacji przez polskiego ustawodawcę przepisu art. 21 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Postanowieniem z dnia 09 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o następującej treści: 1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U 2009, Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie przez Trybunał powyższych kwestii będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. W związku z wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w dniu 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 roku podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Kompetencja wojewódzkich sądów administracyjnych, określona między innymi przez art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 - dalej P.p.s.a.) sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności wydania zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: określenia prawotwórczych warunków aktualizujących kompetencję organu podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla czynności sprzedaży oleju opałowego pozostającego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy według stawki podatkowej dla paliw silnikowych. I druga kwestia to określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla sprzedaży oleju opałowego dokonanej z naruszeniem przepisów ustanawiających obowiązek w zakresie pozyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści, jak również przepisów nakładających na sprzedawcę obowiązek składania zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Tezy, a także uzasadnienie, powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje, że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców paliwa opałowego szczególnych prawnych wymogów w zakresie obrotu olejem opałowym, który pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodne z prawem wspólnotowym są więc przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 art. 89 ust. 5-15 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), w zakresie w jakim nakładają na sprzedawcę paliwa opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na ich przeznaczenie, a pozostającego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, szereg obowiązków dokumentacyjnych w zakresie obrotu takim wyrobem akcyzowym, w tym obowiązek pozyskania od nabywców oświadczeń, że sprzedawany wyrób akcyzowy jest nabywany do celów opałowych, oraz obowiązek składania zestawień tych oświadczeń w celu umożliwienia państwom członkowskim przeciwdziałania sytuacjom, że paliwo opałowe, które obciążone jest preferencyjną stawką akcyzy zostanie, niezgodnie z jego przeznaczeniem, wykorzystane do celów napędowych, a więc zapewnienia w prawie krajowym rozwiązań gwarantujących organom państwa członkowskiego skuteczne wykonanie obowiązku traktatowego polegającego na zapewnieniu skuteczności prawu wspólnotowemu w zakresie minimalnego opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych, jako paliwa silnikowe. Przy czym wykorzystywanie, jako paliwo silnikowe, oznacza także oferowanie na sprzedaż, jako paliwo silnikowe – art. 21 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe obu instancji, w zgodzie z prawem wspólnotowym, zidentyfikowały prawnopodatkowe determinanty zmiany przeznaczenia paliwa opałowego na etapie jego sprzedaży, które uzasadniają podatkowe obciążenie tej sprzedaży według stawki dla paliw silnikowych (1.822,00zł/1.000 litrów). Prawo unijne nie sprzeciwia się materialnoprawnej regulacji prawa krajowego, która zakłada, że nierzetelne realizowanie obowiązków prawa podatkowego w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców paliwa opałowego oraz nierzetelne wykonywanie obowiązku składania zestawień oświadczeń nabywców paliwa opałowego, może prowadzić do uznania, że paliwo opałowe zostało wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, bo oferowane w sprzedaży, jako paliwo silnikowe. Zgodne z prawem unijnym są także przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki akcyzy 1.822,00zł/1.000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych. Wynikająca z prawa unijnego zasada proporcjonalności nie pozostaje w kolizji ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, między innymi, na sprzedaży oleju opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego preferencyjną stawką podatkową związaną z jego przeznaczeniem, jeżeli sprzedaż tego wyrobu akcyzowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stosowany zgodnie z prawem unijnym oraz zgodnie z ustawą zasadniczą ma takie znaczenie, że podatkowe przeznaczenie paliwa opałowego na etapie jego sprzedaży określa realizacja obowiązków ustanowionych na mocy przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nieistnienie rzetelnego oświadczenia lub nieistnienie rzetelnego miesięcznego zestawienia aktualizuje obowiązek procesowy wszczęcia postępowania podatkowego, a w toku tego postępowania przeprowadzenia oceny (ustalenia), czy na etapie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, gdyż organy państwa członkowskiego mają obowiązek zapewnienia skuteczności prawa unijnego w zakresie minimalnego opodatkowania konkretnej transakcji sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych. Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo wspólnotowe sprzeciwia się takiemu stosowaniu wskazanych powyżej przepisów, które prowadzi do opodatkowania paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy stwierdzone może zostać, że przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W konsekwencji jedynie nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego, o którym mowa w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest wystarczające do określenia skutku prawnego w postaci obciążenia sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, bo to samo w sobie nie stanowi o zmianie przeznaczenia wyrobu akcyzowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne poprzez niezgodną z prawem unijnym wykładnię art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.). Materialnoprawne przesłanki opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych zrealizowane są wówczas, gdy dokumentacja obrotu olejem opałowym, którą sprzedawca jest zobowiązany gromadzić, przechowywać i przedstawić organowi podatkowemu uniemożliwia stwierdzenie, że olej opałowy został sprzedany/zakupiony na cele opałowe. W takiej sytuacji, nieterminowej, a przy tym nierzetelnej, realizacji obowiązków prawnych przez sprzedawcę, należy przyjąć, że nastąpiła zmiana przeznaczenia oleju opałowego na etapie jego sprzedaży, co aktualizuje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Tylko tak rozumiane "niespełnienie warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym" jest niewykonaniem tych obowiązków o skutku prawotwórczym z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest więc taki, że o "niespełnieniu warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym" nie przesądza jedynie nieterminowe złożenie zestawień oświadczeń nabywców paliwa opałowego. Do zastosowania stawki dla paliw silnikowym wymagane jest bowiem ustalenie, że transakcja kupna/sprzedaży zrealizowana została zgodnie z prawnopodatkowym przeznaczeniem oferowanego na sprzedaż wyrobu akcyzowego. O prawnopodatkowym charakterze transakcji kupna/sprzedaży rozstrzygają dodatkowe determinanty, które zostały ustanowione w ustawie podatkowej, a więc zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zatem opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, według stawki dla paliw silnikowych musi być poprzedzone ustaleniem, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym i że skutkiem niespełnienia tych warunków jest brak poszanowania dla interesów wierzyciela podatkowego wyrażających się zapewnieniem organom podatkowym możliwości do skutecznej realizacji ich ustawowo określonych kompetencji na kolejnym etapie prawnopodatkowego obrotu wyrobem akcyzowym, czyli na etapie użycia lub zużycia paliwa opałowego przez nabywcę. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, zużycie lub użycie paliwa opałowego do innych celów niż grzewcze, w szczególności do napędów silników spalinowych, jest odrębną od ich sprzedaży czynnością, która skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego od paliwa opałowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych – art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju opałowego, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego – art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a podatnikiem jest nabywca. Prezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego potwierdza także treść art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu znowelizowanym przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662). Aktualnie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis wskazuje, że o opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki podatkowej przesądza łącznie niespełnienie warunków nałożonych na sprzedawcę oleju opałowego oraz ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że paliwo opałowe nie zostało użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono jego nabywcy. Właśnie te uzupełnione nowelizacją warunki realizują postulat zachowania stałej kontroli organów podatkowych nad każdym etapem obrotu podatkowego paliwem opałowym w zgodzie z jego przeznaczeniem, co jest konieczne dla zapewnienia skuteczności prawa wspólnotowego odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów akcyzowych. Sąd podkreśla jednak, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w aktualnym brzmieniu, czyli po nowelizacji, nie może być podstawą prawną rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Na potrzeby kontrolowanej sprawy organy podatkowe mają obowiązek przyjmować, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego stanowiło jeden z warunków, którego niespełnienie należy ujmować jak prawotwórczy fakt opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki dla paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 40 ustawy z dnia 07 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662). W sprawach podatkowych, w których znajduje zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym o treści sprzed dnia wejścia w życie jego nowelizacji, organy podatkowe zachowują kompetencję do opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki dla paliw silnikowych, gdy sprzedawca tego wyrobu akcyzowego sprzeniewierzył się obowiązkowi składania miesięczny zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jednak zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 warunkiem zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest przedstawienie oceny (wykazanie), że pomimo wykonania innych obowiązków dokumentacyjnych, w tym przedstawienia organowi oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego, sprzedaż/kupno paliwa opałowego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem nadal budzi wątpliwości. Analiza materiałów zgromadzonych w aktach administracyjnych w sposób nie budzący wątpliwości pozwala stwierdzić, że skarżąca Spółka prowadziła sprzedaż paliwa opałowego z naruszeniem obowiązków określonych w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym dla sprzedaży paliwa opałowego uzasadnia wszczęcie postępowania podatkowego, a w jego toku zbadanie każdej konkretnej transakcji kupna/sprzedaży w aspekcie prawotwórczych okoliczności opodatkowania paliwa opałowego według stawki akcyzy przewidzianej dla paliw silnikowych. W toku takiego postępowania organy podatkowe mają obowiązek zbadać nie tylko fakt naruszenia obowiązków, o których mowa w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, ale również ocenić (ustalić) wagę stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia zmiany przeznaczenia oleju opałowego na etapie dokonywania jego kupna/sprzedaży. Powyższe wytyczne dotyczące prawidłowej wykładni i właściwego stosowania prawa materialnego, przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nakazują przyjąć, że zgodne z prawem załatwienie kontrolowanej sprawy, wymaga wyjaśnienia przesłanek opodatkowania sprzedanego paliwa opałowego w aspekcie stwierdzenia, czy przeznaczenie sprzedanego wyrobu akcyzowego do celów opałowych budzi wątpliwości. W konsekwencji dla zrealizowania tak zakreślonego obowiązku procesowego organy podatkowe powinny dokonać oceny każdej transakcji kupna/sprzedaży w aspekcie zmiany przeznaczenia paliwa opałowego na etapie obrotu podatkowego obejmującego jego kupno/sprzedaż. Do określenia zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju opałowego za cały miesiąc według stawki dla paliw silnikowych niewystarczające jest stwierdzenie jedynie naruszenia obowiązku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zgodnie bowiem zasadą proporcjonalności prawa wspólnotowego opodatkowanie sprzedaży paliwa opałowego według stawki akcyzy dla paliw silnikowych nie jest dopuszczalne, gdy pomimo uchybień obowiązkom określonym w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, w toku postępowania podatkowego można stwierdzić jednak, że olej opałowy rzeczywiście został zakupiony/sprzedany do celów zgodnych z jego przeznaczeniem. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, że kupno/sprzedaż paliwa opałowego nastąpiła do celów grzewczych jest przesłanką, która aktualizuje zastosowanie art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przy ocenie (ustalaniu) czy paliwo opałowe rzeczywiście zostało zakupione/sprzedany do celów zgodnych z jego podatkowym przeznaczeniem organy podatkowe powinny się kierować rodzajem obowiązku naruszonego przez sprzedawcę, a także uwzględniać, że uchybienia w dokumentowaniu sprzedaży paliwa opałowego nieistotne z punktu widzenia zapewnienia wierzycielowi podatkowemu kontroli nad rzeczywistym użyciem lub zużyciem paliwa opałowego nie przesądzają o zmianie przeznaczenia na etapie jego kupna/sprzedaży. O tym, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia paliwa opałowego na etapie kupna/sprzedaży ostatecznie rozstrzyga bowiem to, czy sprzedawca zrealizował obowiązki podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym w sposób, który zapewniał organom podatkowym możliwość podjęcia skutecznych działań w zakresie realizacji ich kompetencji do opodatkowania zakupionego/sprzedanego wyrobu akcyzowego na kolejnym etapie wykorzystania wyrobu akcyzowego, czyli na etapie użycia lub zużycia paliwa opałowego przez nabywcę. Podsumowując stwierdzić należy, że w sytuacji złożenia po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nadal aktualny pozostaje, bo niezrealizowany dotąd, obowiązek procesowy organu podatkowego w zakresie oceny (wyjaśnienia), czy paliwo opałowe zostało zakupione/ sprzedane do celów grzewczych. W tym aspekcie, w toku postępowania podatkowego, organy zobowiązane są badać i oceniać treść całej dokumentacji, którą sprzedawca paliwa opałowego miał obowiązek gromadzić, przechowywać oraz przedstawić organowi, jako dowodu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W oparciu o tę dokumentację organ stwierdzi, czy przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych na etapie kupna/sprzedaży budzi wątpliwości. Następnie w oparciu o te dowody organ rozstrzygnie, czy na etapie kupna/sprzedaży zaktualizowały się wynikające z art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki opodatkowania sprzedanego wyrobu akcyzowego według stawki dla paliw silnikowych w rozumieniu zgodnym z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że obowiązki nałożone na sprzedawców paliwa opałowego w zakresie dokumentowania jego sprzedaży (art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym) nie eliminują możliwości zastosowania zasad określonych w art. 180 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych. Sąd uznaje jednak, że w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) wprost uzależnia nastąpienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, to odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (porównaj B. Dauter: Komentarz do art. 180 ustawy – Ordynacja podatkowa, System informacji prawnej Lex Omega). Sąd wskazuje, że organy podatkowe w toku konkretnego postępowania mają obowiązek procesowy podejmować działania, które są niezbędne dla załatwienia sprawy będącej przedmiotem tego postępowania podatkowego w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa). Sposób użycia lub zużycia oleju opałowego przez nabywcę to kolejny etap obrotu podatkowego wyrobem akcyzowym, a zatem kształtuje on sytuację prawnopodatkową nabywcy oleju opałowego. W praktyce oznacza to, że jeśli sprzedawca oleju opałowego w dobrej wierze i w sposób wymagany przez prawo realizował obowiązki dotyczące dokumentowania sprzedaży paliwa opałowego, a w konsekwencji pozyskane od nabywcy oświadczenie o nabyciu oleju opałowego do celów grzewczych zawiera wszystkie wymagane elementy, to sprzedawca zachowuje prawo do sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej stawce podatkowej i to nawet wówczas, gdy nabywca zostanie uznany za pomiot nieistniejący na podstawie przepisów prawa krajowego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych danej sprawy w celu ustalenia rzetelności działań sprzedawcy przy realizacji obowiązków dokumentowania sprzedaży oleju opałowego należy do organów podatkowych i sądu krajowego. Ocena stanu faktycznego, weryfikacja określonych dowodów czy faktów nie mieści się w pojęciu wykładni prawa unijnego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie określa czy etap ustaleń faktycznych ma polegać na określonej gradacji czy zbalansowaniu określonych dowodów i faktów istotnych dla sprawy, które pozyskane zgodnie z prawem, zasadami doświadczenia życiowego i wymogami logiki, mają zostać rozpatrzone w kontekście indywidualnie rozpoznawanego przypadku (porównaj: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2012 roku w sprawie C-285/11). Na gruncie prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) ustawodawca krajowy zgodnie z prawem unijnym oraz zgodnie z ustawą zasadniczą przesądził, że podatkowe przeznaczenie oleju opałowego na etapie jego sprzedaży określa realizacja obowiązków ustanowionych na mocy przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nieistnienie rzetelnego oświadczenia lub nieistnienie rzetelnego miesięcznego zestawienia aktualizuje obowiązek procesowy wszczęcia postępowania podatkowego, a w toku tego postępowania przeprowadzenia oceny (ustalenia), czy na etapie sprzedaży paliwa opałowego nastąpiła zmiana jego przeznaczenia. Celem, jakiemu służy gromadzenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz celem, jakiemu służy składanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń, jest zapewnienie rzetelności obrotu podatkowego - zapobieżenie oszustwom podatkowym, czyli właściwe korzystanie z preferencji podatkowych. Nieprawidłowości w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, bądź nieprawidłowości w zakresie składania miesięcznych zestawienia tych oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w podatkowym obrocie olejem opałowym) nie wpływają na utratę preferencji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów art. 180 §1, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.). W aktach administracyjnych został zgromadzony materiał dowodowych niezbędny dla określenia przeznaczenia oleju opałowego na etapie jego sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla załatwienia sprawy podatkowej określonej przez art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazuje jednak, że akt załatwiający sprawę podatkową (decyzja podatkowa) powinien zwierać w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 §1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji trafnie dostrzegły i wyliczyły przypadki naruszenia przez skarżącą Spółkę obowiązków prawnopodatkowych związanych z dokumentowaniem kupna/sprzedaży paliwa opałowego oraz przypadki naruszenia obowiązków związanych z informowaniem organów podatkowych o prowadzeniu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych preferencyjną stawką podatkową. Jednak pełna realizacja obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 124 w związku z art. 122 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy – Ordynacja podatkowa) wymaga wyrażenia przez organ podatkowy także oceny (ustalenia) w przedmiocie skutków braku realizacji przez Skarżącą obowiązków, o których stanowią przepisy art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a nie tylko stwierdzenia istotnego, także w ocenie Sądu, naruszenia tych obowiązków. Uzasadnienie rozstrzygnięcia o opodatkowaniu sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej właściwej dla paliw silnikowych powinno zawierać także argumentację w zakresie oceny (ustalenie), co do tego, dlaczego ujawnione uchybienia obowiązkom określonym w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym ostatecznie przesądzają o tym, że spełniły się warunki do obciążenia konkretnej transakcji według stawki podatkowej właściwej dla paliw silnikowych. Brak wskazanej powyżej argumentacji w uzasadnieniu decyzji przesądza o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.). Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania uzasadnia stanowisko, że zaskarżony akt nie zawiera pełnego wyjaśnienia przesłanek obciążenia kupna/sprzedaży paliwa opałowego podatkiem akcyzowym według stawki dla paliw silnikowych. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności. Merytoryczne załatwienie sprawy należy do organu administracji publicznej. W konsekwencji to rzeczą organów podatkowych jest dokonywanie stosownych ocen (ustaleń) i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Ocena zaskarżonego aktu, w aspekcie jego materialnoprawnej legalności odnośnie zakresu transakcji sprzedaży oleju opałowego, które powinny zostać obciążone podatkiem według stawki dla paliw silnikowych, bez wypowiedzenia się w tej kwestii przez organ podatkowy, jest niemożliwa. Na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy niedopuszczalne jest podejmowanie działań przez sąd administracyjny w sferze załatwienia sprawy podatkowej. Przed sądem administracyjnym nie można dokonać swoistego uzupełnienia kontrolowanego aktu w zakresie oceny okoliczności aktualizujących kompetencje orzecznicze organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni, że rzetelność oświadczeń nabywców paliwa opałowego oraz rzetelność miesięcznego zestawienia tych oświadczeń jest pojęciem obiektywnym. O rzetelności tych oświadczeń oraz ich miesięcznego zestawienia decyduje obiektywna zgodność ich zapisów ze stanem rzeczywistym. Oświadczenie nabywcy (osoby fizycznej) jest rzetelne, jeżeli zostało pozyskane z poszanowaniem obowiązku ustanowionego w przepisie art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast o konieczności opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych rozstrzyga to, czy materiał dowodowy sprawy, dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji obowiązków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalają uznać, że kupno/sprzedaż wyrobu akcyzowego do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu załatwienie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 §2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponowne rozstrzygniecie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej nie może skutkować pogorszeniem sytuacji prawnej strony skarżącej, gdyż kwestionowana decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o opodatkowaniu według wyższej stawki podatkowej całej ilości oleju opałowego sprzedanego w miesiącu kwietniu 2009 roku. Uzupełnienie kwestionowanego rozstrzygnięcia w wyznaczonym powyżej zakresie nie będzie skutkować naruszeniem prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W konsekwencji Sąd uznaje, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania przepisu art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania przepisu art. 145 §3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja organu podatkowego II instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.) – w pkt. I wyroku. O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.