III SA/Po 655/13

Dnia 12 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi T na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako:, Ordynacja podatkowa") zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze od swojej decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r. - do chwili prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu swojego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spółka wniosła odwołanie od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Ponadto przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się postępowanie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt [...] oddalającego skargę spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] r. Zdaniem organu przesłanki skargi i wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej decyzji są odmienne, przy czym skarga jest dalej idąca w tym sensie, że kwestionuje zasadę opodatkowania. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji uzależnione jest od wcześniejszego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławczego, w wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki na ww. postanowienie, postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..] oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pomimo tego, że nie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy wszczętej wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności decyzji. Wyrokiem z dnia [....], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "spółka", "strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie SKO z dnia [...] Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy prawa nie regulują kwestii dopuszczalności po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania nadzwyczajnego, w tym w celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 56 p.p.s.a., stanowi jedynie o konieczności zawieszenia postępowania sądowego w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu z powyższej regulacji wynika, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. Wybór drogi weryfikacji decyzji należy do podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego, przy czym ustawodawca przyznaje pierwszeństwo weryfikacji aktu w nadzwyczajnych trybach postępowania stanowiąc, że uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten sam akt (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 924-925 oraz J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008, s. 741-742). WSA podzielił pogląd, również prezentowany w piśmiennictwie, że uregulowanie zawarte w art. 56 p.p.s.a. przemawia – a contrario za dopuszczalnością wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, w tym w celu stwierdzenia nieważności aktu po złożeniu skargi do sądu administracyjnego. Jednak w ocenie Sądu nie było podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Jakkolwiek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, a postępowaniem sądowym ze skargi na tę samą decyzję ostateczną istnieje zależność w tym sensie, że w przypadku wcześniejszego zakończenia sprawy sądowej, organ podatkowy będzie zobligowany uwzględnić rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu, to jednak okoliczność ta nie stanowi o istnieniu przeszkody w prowadzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy sprawa nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Takie stanowisko oznaczałoby bowiem przyznanie pierwszeństwa postępowaniu sądowemu przed postępowaniem administracyjnym (podatkowym), co nie znajduje uzasadnienia w obowiązującej regulacji prawnej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została skarga kasacyjna, przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego, wynika także z przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na (niemającym zastosowania w sprawie) przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 54 § 3 p.p.s.a. wskazuje się na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem NSA, przemawiają także ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego. W piśmiennictwie przyjmowane jest stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 185). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podzielił jednakże prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 249 § 1Ordynacji podatkowej nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 152/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zainicjowanej żądaniem strony o stwierdzenie nieważności decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowego (może się ono zakończyć w różny sposób), w sytuacji gdy uprzednio została ona objęta skargą wniesioną do sądu administracyjnego. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także: zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. W wyroku NSA z [...] r. stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, badając legalność zaskarżonego postanowienia, w sposób wadliwy stwierdził naruszenie przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, która eliminuje możliwość ich dwutorowego prowadzenia, bowiem oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego, wynika także z przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na (niemającym zastosowania w sprawie) przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 54 § 3 p.p.s.a. wskazuje się na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przemawiają także ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe stanowisko i wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi Skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany, stwierdzić należało, że organ nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie, przytaczając stanowisko NSA trzeba wskazać, iż przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Z kolei biorąc pod uwagę treść regulacji art. 56 p.p.s.a., istotne znaczenie ma moment wszczęcia obu wymienionych postępowań (tj. postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, m.in. w celu stwierdzenia nieważności aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Wykluczając zatem możliwość jednoczesnego prowadzenia obu tych postępowań, ustawodawca - w przypadku wcześniejszego wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego - uznał prymat tego postępowania przed postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ustawodawca zarazem stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest jedynie czasową przeszkodą do rozpoznawania skargi przez sąd administracyjny (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184). Trzeba jednak zauważyć, iż przepis art. 56 p.p.s.a. nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą to oceną Sąd orzekający jest związany, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 152/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zainicjowanej żądaniem strony o stwierdzenie nieważności decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowego (może się ono zakończyć w różny sposób), w sytuacji gdy uprzednio została ona objęta skargą wniesioną do sądu administracyjnego. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają także ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego W niniejszej sprawie poza sporem pozostawało, że skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok po uprzednim złożeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi na tę decyzję. Mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia [...] r. oraz powyższe rozważania, należało uznać, że Kolegium w zaskarżonym postanowieniu zasadnie zawiesiło postępowanie do czasu zakończenia sprawy sądowej. W tej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.