III SA/Po 657/14

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi x Spółki Akcyjnej w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok oddala skargę Pismem z dnia 21.12.2009 r. spółka S.A. w P zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. w wysokości [...] zł. We wniosku spółka wskazała, że "będąc właścicielem nieruchomości" posiada, na terenie działki wokół hotelu, sieć dróg wewnętrznych oraz innych obiektów budowlanych wspomagających komunikację na drodze, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka w 2005 r. opodatkowała powyższą sieć komunikacyjną podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r. nie miała jednak obowiązku opodatkowywania podatkiem od nieruchomości posiadanych dróg wewnętrznych i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (tj. parkingów) jako, że w okresie od 2004 r. do 2006 r. wszystkie drogi wewnętrzne oraz wskazane obiekty komunikacyjne były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę prawną do wyłączenia ww. budowli od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowił art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości złożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005r. dotyczącą nieruchomości położonej w P, przy ul. x, w której łączna wykazana kwota podatku do zapłaty wyniosła [...] zł . Postanowieniem z dnia 13.01.2010 r., Prezydent Miasta P wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. Decyzją z dnia [...] r., Prezydent Miasta P określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r., , Prezydent Miasta P odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, bez względu na to, czy były to drogi publiczne czy niepubliczne. Organ I instancji nie podzielił jednak poglądu, że o wyłączeniu od opodatkowania nie decydują jakiekolwiek dodatkowe kryteria, w tym odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Organ zaznaczył, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak definicji "pasa drogowego", "drogi" oraz "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu." W związku z tym, w celu zdefiniowania "pasa drogowego" oraz "drogi" należało odnieść się do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Po przytoczeniu treści art. 4 pkt 2 i art. 4 pkt 1 tej ustawy, Prezydent Miasta P stwierdził, że droga jest częścią pasa drogowego, natomiast pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Dla określenia, czy mamy do czynienia z pasem drogowym wraz z drogą, obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, czy też nie, konieczne było stwierdzenie, czy wskazana powierzchnia w obrębie nieruchomości wykorzystywana w celach komunikacyjnych oddzielona była liniami granicznymi, co powinno wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji wskazał również, że oznaczenie w ewidencji stanowi podstawę do właściwego opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem dokumentem urzędowym, który nie może być pomijany. Powołano się również na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2027 ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga, to powinno to wynikać z zapisów zawartych w ewidencji, tj. poprzez oznaczenie w niej gruntu jako "dr". Natomiast zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 21.09.2009r. nieruchomości znajdujące się w użytkowaniu wieczystym S.A. w P położone w P przy ul. x o oznaczeniach ewidencyjnych [...]sklasyfikowane zostały jako "Bi" - inne tereny zabudowane oraz "Bz" - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Na tych nieruchomościach posadowione zostały budynki, parkingi, chodniki oraz jezdnia, których - zdaniem organu I instancji - nie można było uznać za związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W odwołaniu strona podniosła, że o wyłączeniu od opodatkowania na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. decyduje posadowienie parkingu oraz drogi na gruncie oraz okoliczność, że obiekty inne niż droga są obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z treści tego przepisu nie wynikało - zdaniem Spółki - aby o wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowały jakiekolwiek inne kryteria poza samym faktem istnienia na gruncie obiektów budowlanych, które są drogą, lub obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W związku z tym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Prezydenta Miasta P że wyłączenie obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) uzależnione było od odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Podatniczka zauważyła, że o istnieniu drogi nie decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków, lecz sam fakt istnienia drogi czy obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Decyzją z dnia [...]r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2013r, sygn. akt II FPS 2/13 podjętą w składzie Siedmiu Sędziów odnoszącą się do związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków przy wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie organu sprawę rozstrzygnięto w oparciu o argumentację odmienną od przedstawionej przez Prezydenta Miasta P, z zaznaczeniem, że organ I instancji mimo przyznania decydującej roli zapisom ewidencji gruntów i budynków, podjął właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. Organ dokonał ustaleń wskazujących na przeznaczenie przedmiotów nieruchomości, które nie było związane z zabezpieczeniem ruchu drogowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S.A. zarzuciła organom naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) zwana dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 w związku z art. 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838 ze zm.) poprzez uznanie, że posiadane przez spółkę drogi nie stanowią dróg wewnętrznych ze względu na brak powszechnej dostępności, a tym samym nie podlegały w 2005 r. wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała poprawność definicji drogi wewnętrznej, którą posłużył się organ odwoławczy, a która została stworzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 18.11.2013r., sygn. akt II FPS 2/13. Spółka stwierdziła, że definicja ta nie odpowiada definicji legalnej i jest niezgodna z przepisami, a w szczególności z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Natomiast ustawodawca nie zastrzegł w tym przepisie, że pod pojęciem drogi wewnętrznej należy rozumieć drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, z których korzystać może nieograniczony krąg użytkowników. W ocenie Spółki za drogę wewnętrzną powinna zostać uznana zarówno droga dojazdowa, z której może korzystać każdy kierujący pojazdem, jak i droga, na którą wjazd jest reglamentowany. Natomiast wykładania przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych dokonana przez NSA stawia pod znakiem zapytania byt dróg wewnętrznych w ogóle oraz prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia katalogu dróg niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony jeżeli racjonalny ustawodawca dążyłby do takiego zawężenia zrobiłby to wprost, formułując odpowiednio przepis art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Z związku z tym tworzenie wymagania dla dróg wewnętrznych w postaci nieograniczonej dostępności dla wszystkich jest wyrazem rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu. Zdaniem spółki posiadana przez nią droga spełnia wszelkie warunki wskazane we wspomnianej uchwale, od wystąpienia których NSA uzależnia uznanie danej drogi za drogę wewnętrzną. Jej zdaniem z posiadanej drogi może korzystać każda osoba -zarówno gość hotelu, jak i przypadkowy przechodzień, czy kierowca. Sam fakt, że droga prowadzi do obiektu hotelowego nie zmienia jej charakteru, nie przesądza o tym, iż wykorzystywana jest jedynie do prowadzenia zamkniętej komunikacji. Dostęp do tej drogi dojazdowej do hotelu nie jest ograniczony, utrudniony, a tym bardziej reglamentowany. Z drogi tej korzystać może każdy, nieograniczona ilość osób, i nie jest ona przeznaczona jedynie dla przedsiębiorcy i jego pracowników. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P wniosło o jej oddalenie i podtrzymało wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg i chodników położonych na nieruchomości w P przy ul. x. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako u.p.o.l., dopuszczalne było wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące dróg wewnętrznych zostały wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, zgodnie z którą zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dni 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2027 ze zm.), dalej jako P.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Powyższa uchwała została podjęta w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela powyższe stanowisko. W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie wprowadzono jednak definicji legalnych tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co uzasadnia odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.), dalej jako ustawa o drogach publicznych. Również definicje "drogi" i "pasa drogowego" zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy nie pozostają pojęciami tożsamymi. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.p. droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Ponadto w powyższej uchwale wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Jednoczenie uwzględniono definicję drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., w myśl której "droga" to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" wyprowadzono wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Natomiast "droga" musi, co do zasady, służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p. Drogami wewnętrznymi będą więc przykładowo drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Odnosząc powyższe tezy uchwały NSA do rozpatrywanej sprawy, w kontekście warunku powszechnej dostępności drogi wewnętrznej, należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P trafnie stwierdziło, że na przedmiotowej nieruchomości nie ma drogi wewnętrznej, która wypełniałaby znamiona drogi sformułowane w powołanej Uchwale Siedmiu Sędziów. Droga znajdująca się na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki nie służy do prowadzenia ruchu drogowego, czyli nie jest drogą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych w rozumieniu przyjętym przez NSA w powyższej uchwale. Nie służy bowiem nieograniczonej liczbie osób (każdemu uczestnikowi ruchu drogowego), a ponadto nie jest drogą w osiedlu mieszkaniowym, czy drogą dojazdową do obiektów użyteczności publicznej, które dostępne są dla innych osób, aniżeli właściciel/użytkownik gruntu. Organ przeprowadził w tym względzie własne ustalenia opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale i zasadnie przyjął, że ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy mapy przedmiotowej nieruchomości wynika, że droga znajdująca się na nieruchomości położonej w P zapewniając dojazd do tego hotelu i do parkingu nie jest dostępna dla ogółu mieszkańców, gdyż służy jedynie obsłudze posadowionego na tej nieruchomości hotelu i przyhotelowego parkingu. Droga wykorzystywana jest głównie przez pracowników skarżącej spółki i gości hotelu do wewnętrznej komunikacji w obrębie nieruchomości – dojazdowi do hotelu i parkingu hotelowego. W tym względzie należy zgodzić się ze stwierdzeniami organu, że powszechny dostęp do nieruchomości jest utrudniony z uwagi na znajdujący się na tej nieruchomości szlaban uniemożliwiający swobodny wjazd i przemieszczanie się na nieruchomości należącej do skarżącej spółki. Natomiast umiejscowienie drogi wskazuje, iż nie jest ona potrzebna uczestnikom ruchu drogowego, tj. pieszym, kierującym i pasażerom pojazdów do poruszania się po ul. x. W tej sytuacji za trafny należy uznać pogląd organu odwoławczego, że droga usytuowana na nieruchomości położonej w P nie może być uznana za drogę wewnętrzną, w rozumieniu uchwały NSA z dnia 18.11.2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 i tym samym nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Skoro na przedmiotowej nieruchomości brak jest drogi wewnętrznej, w rozumieniu przywołanej uchwały tj. drogi przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego dostępnej dla nieograniczonej ilości osób - uczestników ruchu drogowego, to również posadowiony na nieruchomości parking nie jest "konieczny dla właściwego funkcjonowania" drogi (ul. x) oraz nie jest "odpowiedzialny za funkcjonowanie i przebieg" ruchu na tej drodze. Parking hotelu oraz posadowione tam chodniki nie służą bowiem prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego tylko zapewnieniu bezpieczeństwa pojazdów i wygody przebywających w hotelu gości. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę orzeczenie na które powołuje się spółka w przedmiotowej sprawie na poparcie podniesionych w skardze zarzutów, pozostają zgodne z uchwałą NSA z dnia 18.11.2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 w tym sensie, że potwierdzają, iż zapisy w ewidencji nie mają decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przywołane przez skarżącą orzeczenia nie stanowią jednak potwierdzenia, że przyhotelowe drogi są drogami wewnętrznymi. Reasumując bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 w zw. z art. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalono.