III SA/Po 661/17

Dnia 23 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2016 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automatach. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 05 stycznia 2016 roku przeprowadzono kontrolę w lokalu o nazwie "B. P." w C. , w którym działalność prowadził B. M.. Ujawniono w lokalu automaty do gier a w celu potwierdzenia czy przedmiotowe automaty wykazują cechy automatów do gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych, przeprowadzono grę kontrolną na automatach Super Bank oraz Hot Fun. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] września 2016 roku, wymierzył stronie z tego tytułu karę pieniężną w wysokości 24 000 zł. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności na ustalenia poczynione w toku czynności kontrolnych, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że gry urządzane na automatach znajdujących się w lokalu strony, spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Gry kontrolne na przedmiotowych urządzeniach potwierdziły, że mają one charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza, punkty zdobyte w jednej grze mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry zależy bowiem od zasilenia automatu pieniędzmi, automat wypłaca wygrane pieniężne, które są wypłacane bezpośrednio z automatu. Organ ten stwierdził ponadto, że gry zorganizowane zostały z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a ustawy. Urządzanie gier na automatach w taki sposób nie tylko narusza przepisy ustawy o grach hazardowych, ale również naraża na straty budżet państwa, z uwagi na brak odprowadzania podatków z tytułu urządzanych gier. Organ uznał, że osobą urządzającą gry na tych automatach był B. M. prowadzący działalność gospodarczą w lokalu "B. P." pod adresem C., Plac [...], który nie posiadając koncesji ani zezwolenia, o którym mowa w art.129 ust.1 u.g.h urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i art. 14 ustawy o grach hazardowych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że eksploatacja automatów do gier poza kasynem gry, a więc z naruszeniem przepisu art.14 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowi podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, podczas gdy z uwagi na doniosłe uchybienie w procedurze prawotwórczej tj. brak prawidłowej (jawnej) notyfikacji projektu przepisu art.14 ust.1 Komisji Europejskiej przepis ten nie może być stosowany.2) art. 89 ust. 1 pkt 2 o ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że B. M. jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że gry urządzane na spornych automatach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na badanym automacie są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalono też, że czas gry na automacie ani jego wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu. Bębny zatrzymują się samoczynnie, ich zatrzymanie następuje kolejno. Gracz nie może zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać, brak zatem elementu zręcznościowego, układ symboli jest niezależny od gracza. Podkreślono, że zarówno kontrola jak i eksperyment przeprowadzone zostały prawidłowo. Organ Izby Celnej podniósł, że odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i w tym zakresie w całości podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślono jeszcze, że wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. P4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h są zgodne z art.2, 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, jak również z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust.3 Konstytucji RP. Podniesiono też, że z brzmienia przepisu art.4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust.1 – 3 lub w art. 7 ust.2 w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art.1 w brzmieniu nadany ustawą zmieniająca od 1 lipca 2016 r. nie wynika, by okresem dostosowawczym objęto podmioty prowadzące działalność wbrew przepisom prawa. W ocenie organu, warunkiem przypisania odpowiedzialności za "urządzanie gier na automatach jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Organ dalej uznał, że właśnie skarżący był takim podmiotem, z uwagi na treść zawartej umowy, choć umniejsza swoją rolę podnosząc, że prowadzi działalność jako osoba fizyczna i nie jest właścicielem automatów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest podmiotem, o jakim mowa w tym przepisie tj. urządzającym gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.) organ celny był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. 2013, poz. 1404 ze zm.), funkcjonariusze wykonujący kontrole byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zatem w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 roku, sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.) organ celny był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Wnioski płynące z dowodu z eksperymentu nie zostały w żadnym zakresie podważone przez skarżącą. Organ celny uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzeń wstawionych do lokalu skarżącego za automaty do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."), uzasadnił je obszernie, odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności. Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry - i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 roku także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach stanowiących urządzanie gier na automatach można mówić w przypadku skarżącego, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także treść umowy zawartej w dniu 01 września 2015r. Umowa już w nazwie zawiera informację o najmie części powierzchni lokalu właśnie w celu zamontowania urządzeń, czyli na mocy tej umowy wynajmujący zakładał wyodrębnienie części swojego lokalu. Ponadto z jej treści wynika, że B. M. zobowiązał się, że klienci będą mieli swobodny dostęp do urządzeń elektronicznych w godzinach otwarcia lokalu oraz, że będzie chronił urządzenia przed ich uszkodzeniem lub dewastacją. Zobowiązał się też, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie w tym lokalu eksploatował innych urządzeń elektronicznych. Zapewnił też dostarczenie energii elektrycznej celem zasilania urządzeń. Wszystkie pozostałe obowiązki objęte § 2 umowy wskazują, że wynajmujący podjął działania wykraczające poza zwykłą umowę najmu pomieszczeń, bowiem służyły one właśnie niezakłóconej i sprawnej pracy automatów, a przede wszystkim udostępnieniu ich nieograniczonej liczbie grających. Skarżący nie wskazał żadnych twierdzeń na poparcie tezy, że nie jest on urządzającym gry, a brak jest podstaw do domagania się od organów podatkowych prowadzenia nieograniczonego i niekończącego się postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd zwraca uwagę, że decyzja organu II instancji wydana została już po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych wprowadzonych ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. – o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz.U. 2017.poz. 88). Przyjęcie stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącej spółki. Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec skarżącej spółki) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit.a znowelizowanej ustawy. Ponieważ zatem działalność spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu), prawidłowo organ odwoławczy zastosował obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii nowelizacji ustawy o grach hazardowych, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności organ celny prawidłowo uznał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć i przyjął je jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 roku, o sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ jednoznacznie wykazał, że sporne automaty są urządzeniami umożliwiającymi wygrane rzeczowe, a przebieg gier na nich ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne i niezależne od jego zręczności. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W kontrolowanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie skarżący nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego uznać trzeba, że organ celny nie naruszył przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżących art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalono.