III SA/Po 666/22

Dnia 28 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2022 roku sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej : o.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020, poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 6 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym trzech samochodów wymienionych w decyzji. Decyzje zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny. Wnioskiem 8.02.2022 r. strona skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 3 samochodów osobowych Skoda. Strona zarejestrowała samochody 9.02.2021 r. zaś ich eksport miał miejsce 11.02.2021r. W ocenie DIAS przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały jednak walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje niespełnienie przez stronę jednego z kryteriów zwrotu akcyzy. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. 2022.988), dalej "P.r.d.", co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. W skardze skierowanej do tut. Sądu – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej oraz o zobowiązanie organu do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego – skarżący zarzucił mające wpływ na treść decyzji: 1. ) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d., polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej pomimo, że ustawa – Prawo o ruchu drogowym wyraźnie różnicuje te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co ewidentnie wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d., który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównać z pojęciem zarejestrowania, 2. ) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 P.r.d., 3. ) naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. 4. ) naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 ustawy prawo o ruchu drogowym 5. ) naruszenie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a ustawy prawo o ruchu drogowym 6. ) naruszenie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 101 ust. 2 a u.p.a 7. ) naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. 8. ) naruszenie art. 12 i 14 ustawy prawo przedsiębiorców 9 ) naruszenie art. 11 i 12 ustawy prawo przedsiębiorców 10) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej 11) naruszenie art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady stand still 12) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. 13) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej 14) naruszenie norm prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej 15) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej 16) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej 17) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej 18) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej 19) naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji NUS w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r,. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że nie zachodziły jednak przesłanki do tego, aby tut. Sąd zastosował w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Po pierwsze, podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., po drugie, brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od ujętych we wniosku samochodów – dopełnił wszelkie pozostałe wymogi. Rację w tak nakreślonym sporze przyznać trzeba skarżącemu, jako że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – nie będących nota bene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej, co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Tut. Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Nota bene, wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym przez NSA sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy przytoczony już powyżej wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17. Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest zaprezentowane w odpowiedzi na skargę założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Nie uzasadnia tego spostrzeżenie, że również czasowa rejestracja z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o dopuszczeniu pojazdu samochodowego do ruchu. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Na marginesie tylko zwrócić trzeba uwagę na argumentację TSUE, jaka odnosi się do konieczności zachowania zasady proporcjonalności (jako ogólnej zasady prawa) w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14), która choć dotyczy odmiennych towarów, sformułowana została na tle problematyki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedmiotowe samochody osobowe nabyte zostały przez skarżącego jako pojazdy nowe, zaś ich eksport nastąpił przy wykorzystaniu firmy transportowej. Także z tej perspektywy, organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien poczynić ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, że pojazdy te były w ogóle kiedykolwiek używane na terytorium kraju, jako że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym w sposób jednoznaczny prowadzącym do wniosków przeciwnych, poczytywana być może dodatkowo, jako naruszająca wspomnianą zasadę proporcjonalności. W sprawie poddanej kontroli tut. Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (dz. 2015.1800).