III SA/Po 673/09

Dnia 21 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi O.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..]. [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ M. Kosewska /-/ Sz.Widłak /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił O.M. podatek z tytułu spadku odziedziczonego po zmarłym w dniu 9 maja 2006 r. J.M. Organ podatkowy stwierdził, iż strona nabyła ½ części spadku po zmarłym ojcu, co potwierdzone zostało prawomocnym orzeczeniem Sądu z dnia [...] r. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożonym w dniu [..] r. w urzędzie skarbowym oraz korekcie do tego zeznania złożonej w dniu [...] r. przedstawiciel ustawowy małoletniej strony wskazał, iż przedmiotem spadku są: – udział wynoszący ½ część prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej położonej przy ul. [...]; – udział wynoszący ½ część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym ([...]) położonym przy ul. [...]; – udział wynoszący ½ część samochodu osobowego marki [...] – udział wynoszący ½ część w Spółce pod firmą A. Nadto w części F.2 korekty do zeznania spadkobierczyni wskazała długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy bądź prawa majątkowe (koszt nagrobka, zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych spadkodawcy). Wartość składników majątkowych masy spadkowej organ podatkowy I instancji przyjął w wysokości określonej przez nabywców w zeznaniu podatkowym oraz korekcie do tego zeznania, uznając, iż wartości te odpowiadają cenom rynkowym z dnia złożenia zeznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił jako ciężaru spadku zobowiązania podatkowego spadkodawcy wskazując, że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, natomiast prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku – ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentacje Naczelnika Urzędu Skarbowego i odnośnie podnoszonych w odwołaniu argumentów dotyczących zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) stwierdził, iż dotyczy ono nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Dyrektor wyjaśnił, iż wprawdzie ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "zakład", to jednak zarówno w literaturze podatkowej jak i w orzecznictwie sądowym formułowana jest teza, że użyty w ww. przepisie termin należy rozumieć szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej definicja ta nie pozwala na objęcie pojęciem zakładu nabycia udziałów w spółce prawa handlowego. Nabycie udziałów wiąże się bowiem z nabyciem ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia udziałowcem w spółce, a nie tylko nabycie zespołu składników niematerialnych i materialnych. Pomimo tego, że nabyte udziały w spółce jawnej posiadają określoną wartość, majątek spółki w czasie jej trwania pozostaje niepodzielny. Nabywca nie może więc nim swobodnie dysponować i nie może prowadzić przedsiębiorstwa, gdyż ma jedynie ograniczony wpływ na jego funkcjonowanie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie złożyła O.M. reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego R.M., zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez niewłaściwą interpretację wskazanego przepisu i odmowę zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w nim zwolnienia w przedmiocie nabycia części przedsiębiorstwa handlowego prowadzonego przez spółkę jawną. Skarżąca obszernie uzasadniła skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodzi, iż nabycie przez skarżącą w drodze spadku udziału w rzeczach i prawach majątkowych , które to rzeczy i prawa związane są z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Na rozprawie w dniu [..] r. pełnomocnik skarżącej jak i organu podatkowego wnieśli o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego składowi siedmiu sędziów w sprawie o sygn. [...] Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. W dniu [...] r. do Sądu wpłynął wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o podjęcie zawieszonego postępowania w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 30 marca 2009 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania nabycie w drodze spadku udziałów spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na wstępie rozważań należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. II FPS 5/08, w której to zawarta została teza, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny (spadku) udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej omówionej uchwale siedmiu sędziów NSA, a to oznacza, że podniesione w tej kwestii zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając to na uwadze, za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez niewłaściwą interpretację wskazanego przepisu i odmowę zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w nim zwolnienia w przedmiocie nabycia części przedsiębiorstwa handlowego prowadzonego przez spółkę jawną. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organy podatkowe, wprowadzony został do ustawy o podatku od spadków i darowizn w art. 5 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443) i stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego i uchylony został z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca przyznał spółce jawnej zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 K.s.h.). Udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że ich nabycie w wyniku spadkobrania przez osobę fizyczną (małżonka lub zstępnego) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. Za powołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 30 marca 2009r. podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA Łodzi z 9 października 2007 r. (I SA/Łd 315/07, niepubl.), że nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, iż nabycie w formie darowizny (spadku) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu) jakim jest ta spółka. Nabycie udziałów stanowi bowiem nabycie praw majątkowych i w żaden sposób nie może być utożsamiane z nabyciem zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy ( R. Szymkowiak, G. Wiśniewski, Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przy nabyciu przedsiębiorstwa od członka rodziny, Przegląd Podatkowy 2006, nr 9, str. 17). Za przyjęciem tezy, że nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie stanowi nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 o podatku od spadków i darowizn przemawia także wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna. W pierwotnym brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy prawodawca zwalniał od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny zakładu rzemieślniczego, gastronomicznego, hotelu lub pensjonatu przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, która złoży właściwemu urzędowi skarbowemu oświadczenie, że zakład rzemieślniczy, gastronomiczny, hotel lub pensjonat będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 1990 r. zmiana była wynikiem dostosowania przedmiotowego zwolnienia do warunków prowadzenia działalności gospodarczej ukształtowanych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Wprowadzając omawiane zwolnienie, ustawodawca niewątpliwie zakładał, iż przede wszystkim będzie ono miało na celu umożliwienie nieopodatkowanego przekazywania prowadzonych jednoosobowo zakładów rzemieślniczych, warsztatów, małych sklepów i tym podobnych zakładów na rzecz osób najbliższych zwłaszcza zstępnych. To ratio legis nie uległo zmianie po dokonaniu zmiany omawianego przepisu w 1989 r. Do tego czasu ani w piśmiennictwie, ani też w orzecznictwie nie było wątpliwości, co do rozumienia omawianego przepisu, mimo że obowiązujący wówczas Kodeks handlowy, zasadniczej zmianie uległ dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. z chwilą wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych. Jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest prowadzenie nadal przez nabywcę zakładu lub jego części, w stanie niepogorszonym, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje uznać, iż zamiarem prawodawcy było bezpośrednie objęcie zakładu lub jego części przez małżonka lub zstępnych, tylko wtedy bowiem, co do zasady oczywiście, jest możliwe prowadzenie przez tę osobę zakładu lub jego części przez okres 5 lat i to w stanie niepogorszonym. Nabycie udziałów w spółce jawnej w drodze spadku nie gwarantuje nabywcy bezpośredniego wpływu na spełnienie tej ustawowej przesłanki zwolnienia, skoro właścicielem zakładu lub jego części jest inny podmiot. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto, w ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania, a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Wobec tego zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/M. Kosewska /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska