III SA/Po 676/15

Dnia 22 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 roku przy udziale Prokuratora wykonującego zadania w Prokuraturze Regionalnej w Poznaniu Z.P. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia ..., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce ... zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dwóch samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie łącznej ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie nie został wypełniony warunek dotyczący braku rejestracji samochodu na terytorium kraju. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że wyżej wymienione samochody zostały zarejestrowane w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym w dniu 9 czerwca 2014 r., tj. przed dniem dokonania wywozu (13 czerwca 2014 r.) na podstawie wniosków złożonych przez wnioskodawcę. Powyższe wskazuje, iż wnioskodawca w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu akcyzy miał świadomość, wszczynając niniejsze postępowanie, że samochody będące jego przedmiotem były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wnioskodawca co prawda przedstawił decyzje Prezydenta Miasta ... z dnia 18 grudnia 2014 r., dotyczące uchylenia decyzji o rejestracji pojazdów i umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji, wydane na podstawie wniosków strony z dnia 14 lipca 2014 r. Jednak uchylenie wcześniejszych decyzji nie wywiera skutku z mocą wsteczną, tj. od dnia, w którym została wydana decyzja o rejestracji. Oznacza to, że nie można uznać rejestracji za niedokonaną. W dniu dokonania eksportu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju w momencie dokonania eksportu, jak też zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Prezydenta Miasta ... o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. Strona skarżąca wskazała, że w dniu 9 czerwca 2014 r. doszło do rejestracji czasowej pojazdów, a w dniu 13 czerwca 2014 r. – do ich eksportu. Spółka przestała spełniać w trakcie postępowania warunek określony w art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, dlatego Prezydent Miasta ... decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. uchylił decyzję o rejestracji stałej z dnia 17 czerwca 2014 r. Zdaniem strony, organ pominął fakt, że z przyczyn formalnych nie mogło dojść do rejestracji pojazdów, a także w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie występowała w obrocie decyzja o rejestracji pojazdu. Samochody osobowe nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym dokonano w dniu 9 czerwca 2014r. Eksport spornych pojazdów został zaś dokonany po dacie rejestracji czasowej tych samochodów – w dniu 13 czerwca 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu decyzje odwoławcze uchylające decyzje o rejestracji nie zniwelowały z mocą wsteczną zaistniałych skutków decyzji o rejestracji spornych pojazdów. W rezultacie wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. "..." w ... w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek ex nunc decyzji o rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego organy w ogóle nie dostrzegły. Organy podatkowe rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponowały już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem także i w tym przypadku odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia ... W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku, gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów (do ...) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przesłanki braku rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym na dzień ich eksportu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione przez wnioskodawcę przesłanki warunkujące zwrot akcyzy ze wspomnianego tytułu, w postaci: rozporządzania przez stronę pojazdami jak właściciel, dokonania ich eksportu oraz uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Natomiast w ocenie organów wnioskodawczyni nie udokumentowała spełnienia warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym; pojazdy te zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem ich wywozu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że poszczególne pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniu 9 czerwca 2014 r. Następnie nastąpiła sprzedaż samochodów spółce "..." w ... i ich wywóz z Polski, co wynika z przedłożonych przez stronę faktur. Wywóz samochodów miał miejsce w dniu 13 czerwca 2014 r. Rejestracja stała przedmiotowych pojazdów nastąpiła w dniu 17 czerwca 2014 r. W dniu 18 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta ... uchylił decyzje o rejestracji stałej. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja (czasowa) tych pojazdów nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust.1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty czasowego zarejestrowania pojazdów (po złożeniu wniosku o rejestrację i nie w związku z wywozem za granicę) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji (stałej) spornego pojazdu nie posiada charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, źródłem uprawnienia o zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 § 1–§ 3 lub art. 156 § 1 pkt 1–7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Istotne jest bowiem to, czy w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu. Ponadto należy stwierdzić, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów spółka nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie rozporządzała nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy w ... przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdów poza terytorium kraju. Nie ponosiła też dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Skarżąca nie przedłożyła rzetelnej dokumentacji potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania dostawy pojazdów przez stronę we własnym imieniu i na własny koszt. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze w Polsce, a następnie dokonano ich wywozu poza terytorium RP. Eksport został zrealizowany przez przewoźnika, a skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z samodzielnym transportem powyższych samochodów do Szwajcarii. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.