III SA/Po 677/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant : st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] sprostowanej postanowieniem z dnia [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/M. Górecka W dniu [...] Agencja Celna z R., działająca z upoważnienia strony - spółki A, dokonała zgłoszenia celnego towarów określonych jako "Biotyna" (poz. 5 SAD-BIS), kod PCN 2936 29 90 0, ze stawką celną obniżoną 0%, "Flavomycyna" (poz. 6 SAD-BIS), kod PCN 2941 90 00 0, ze stawką celną obniżoną 0%, "Avatec" (poz. 7 SAD-BIS), kod PCN 2941 90 00 0, ze stawką konwencyjną 6%, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD nr [...]). W wyniku kontroli postimportowej tego zgłoszenia przeprowadzonej w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanych przez stronę kodów PCN dla ww. towarów, albowiem w pozycji 5 SAD-BIS zgłoszono towar o nazwie handlowej "Biotyn", któremu przyporządkowano kod PCN 2936 29 90 0. Pozycja 2936 obejmuje prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych nawet w dowolnym rozpuszczalniku. Z treści Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że niniejsza pozycja obejmuje: a) prowitaminy i witaminy zarówno naturalne jak i syntetyczne oraz ich pochodne stosowane głównie jako witaminy, b) koncentraty witamin naturalnych (np. witaminy A lub D). Są to wzbogacone postacie tych witamin. Koncentraty mogą być stosowane jako takie (np. dodawane do pasz zwierzęcych) lub mogą być poddawane obróbce w celu wyodrębnienia witamin, c) mieszaniny witamin, prowitamin, koncentratów, takich jak np. naturalnych koncentratów witaminy A i D w różnych proporcjach, do których są dodawane dodatkowe ilości witaminy A lub D d) produkty opisane powyżej rozcieńczone jakimkolwiek rozpuszczalnikiem. Z kolei preparaty o nazwach handlowych "Flavomycin" i "Avatec" opisano jako antybiotyki i zadeklarowano kod 2941 90 00 0. Pozycja 2941 jak podają Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmuje szereg antybiotyków, w tym antybiotyki składające się z jednej substancji lub złożone, naturalne i modyfikowane chemicznie, a także niektóre syntetyczne produkty ściśle zbliżone do antybiotyków naturalnych i stosowane jako takie. Wyjątek stanowią jednak preparaty antybiotykowe w rodzaju używanych w żywieniu zwierząt. Należy je klasyfikować do pozycji 2309 - preparaty stosowane do karmienia zwierząt. Niniejsza pozycja obejmuje również preparaty do wyrobu pasz treściwych bądź uzupełniających, zbudowanych z substancji aktywnej ułatwiającej trawienie, zapewniającej dobre wykorzystanie pasz przez zwierzęta i chroniącej ich zdrowie (przykładowo antybiotyki, kokcydiostatyki, witaminy) oraz nośnika np. produkty uzyskane przy wytwarzaniu antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana zawiera zazwyczaj od 8% do 16 % antybiotyków i jest używana jako materiał wyjściowy, głównie do wytwarzania premiksów. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...], uznał zgłoszenie celne zawarte w JAD SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towarów określonych jako "Biotyna", "Flavomycyna" i "Avatec", klasyfikując je do kodu PCN 2309 90 93 0 jako przedmieszki, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%, określając także niedobór cła w kwocie 64948,20 zł. Organ administracji uznał, że wszystkie trzy produkty odpowiadają opisowi pozycji 2309, są to preparaty służące do wyrobu pasz dla zwierząt, składające się z substancji aktywnej oraz nośnika, jest to pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy. "Flavomycin" jest dodatkiem paszowym, dopuszczonym do stosowania w żywieniu zwierząt jako stymulator wzrostu. Składa się w 8% z substancji czynnej (aktywnej) z grupy antybiotyków - Flavopholipol i nośnika nieorganicznego pozwalającego na dokładne wymieszanie antybiotyku. "Avatec" stosowany jest jako składnik mieszanek paszowych przeznaczonych dla kurcząt oraz indyków. Składa się w 15 % z soli sodowej lasalocydu (substancja czynna z grupy kokcydiostatyków) oraz nośnika. "Biotyn" jest preparatem, którego zadaniem jest zapewnienie lepszego wykorzystania paszy przez zwierzęta oraz utrzymania ich zdrowia w dobrym stanie, składającym się w około 2 % z czystej witaminy H (substancja czynna) oraz nośnika, używanym do produkcji pasz dla zwierząt. Nie ulega więc wątpliwości, że zarówno "Flavomycin", "Avatec" jak i "Biotyn" winny być klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną 20 %. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej zmianę w części dotyczącej określenia kodu PCN i stawki celnej "Biotyny" i "Flavomycyny" oraz prawidłowe określenie kwoty długu celnego. Pełnomocnik dołączył kopię świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...], na podstawie którego wniósł o przyjęcie, iż krajem pochodzenia towaru - "flavomycyny" jest B. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż niezbędnym stało się dokonanie ustaleń o pochodzeniu spornego towaru i ponowne przeprowadzenie wnikliwej analizy materiału dowodowego. Decyzją dnia [...], nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN i kraju pochodzenia oraz stawki celnej, określając je w następujący sposób: pozycja 5 SAD-BIS "Biotyn" kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 20 %; pozycja 6 SAD-BIS "Flavomycin", kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 134 %; pozycja 7 SAD-BIS "Avatec", kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 20 % oraz ponownie określił kwotę długu celnego w wysokości 287.011,10 zł. W kwestii klasyfikacji taryfowej towarów organ celny powtórzył argumentację zawartą w decyzji z dnia [...]. Ponadto organ celny uznał, że przedłożony wraz z odwołaniem dowód pochodzenia nr [...] z dnia [...] wystawiony przez [...] Izbę Handlową nie spełnia warunków określonych w ust. 5 i 6 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, Protokołu Dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) z dnia 13 grudnia 1996r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809 ze zm.), wobec czego spornemu towarowi ("flavomycyna") nie przysługuje ani status [...] preferencyjnego pochodzenia z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ani status [...] niepreferyncyjnego pochodzenia z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej bądź konwencyjnej. W konsekwencji organ stwierdził, iż nie jest możliwe przyjęcie jakiegokolwiek pochodzenia dla spornego towaru, co jest równoznaczne z zastosowaniem stawki konwencyjnej (jeżeli jest ona wyższa od stawki autonomicznej) podwyższonej o 100%. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kodu PCN oraz stawki celnej dla "Biotyny" i "Flavomycyny" z właściwym uwzględnieniem okoliczności dotyczących jej faktycznego pochodzenia, a także o prawidłowe określenie kwoty długu celnego. Pełnomocnik nadesłał informację producenta ze składem surowcowym dla "Biotyny" wraz z oświadczeniem filii koncernu B. (producent), z którego wynika, iż właściwym kodem PCN jest 2309 90 31, a także oryginał świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...], potwierdzającego pochodzenie "flavomycyny" z B. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z pozycji 5 SAD-BIS "Biotyny" orzekając, iż powinien być zastosowany kod PCN 2309 90 31 0, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż ze względu na fakt, iż "Biotyna" zawiera w swym składzie nośnik z maltodekstryny należało zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi w myśl Taryfy celnej stwierdzić, iż odpowiednim kodem dla tego towaru jest kod PCN 2309 90 31 0, który jest stosowany dla pozostałych produktów zawierających w swym składzie m.in. maltodekstrynę, lecz nie zawierające produktów mlecznych lub zawierające ich w masie mniej niż 10%. Co się zaś tyczy żądania zastosowania stawki celnej 0% dla ww. towaru organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest to niemożliwe, gdyż na dzień dopuszczenia towaru do obrotu tj. [...] ustawodawca określił stawkę celną autonomiczną w wysokości 20%. Natomiast w odniesieniu do pozostałych towarów ("flavomycyna" i "avatec") organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż są one dodatkami paszowymi (przedmieszkami) z grupy antybiotyków i kokcydiostatyków i w związku z tym należy je zaliczyć do kodu PCN 2309 90 93 0 - przedmieszki. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do ustalenia pochodzenia "flavomycyny" z B., podkreślając iż przedłożone świadectwo pochodzenia z dnia [...], nr [...] nie spełnia warunków potwierdzenia pochodzenia towarów, w związku z czym należało przyjąć brak jakiegokolwiek pochodzenia i zastosować autonomiczną stawkę celną podwyższoną o 100%, zaznaczając, iż to strona (a nie organ) winna zadbać o udowodnienie pochodzenia towaru. W skardze do sądu administracyjnego spółka działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w tym postępowaniu według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe określenie wysokości cła na podstawie Taryfy celnej, spowodowane niewłaściwą klasyfikacją towarów wykazanych w zgłoszeniu, - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz.1217), - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez jego niewłaściwą wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia całości zawartych w niej regulacji, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387). Skarżąca spółka podniosła, iż organ I instancji bardzo pobieżnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które z uwagi na specyfikę spornych towarów powinno być przeprowadzone w oparciu o wskazania wiedzy fachowej - z wykorzystaniem opinii biegłych. Zdaniem skarżącej organ I instancji nie podjął także żadnych działań zmierzających do prawidłowego wyjaśnienia kwestii związanych z pochodzeniem spornego towaru - "Flavomycyny". Nadto organ I instancji dopuścił się - w ocenie skarżącej - poważnego naruszenia przepisów postępowania, wydając decyzję przed upływem terminu przysługującego stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wyznaczając stronie w tym zakresie termin 3-dniowy, pomimo iż z uwagi na zmianę przepisów termin ten powinien wynosić 7 dni. Natomiast organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, przyznał, iż zaistniała wada naruszająca prawo, lecz jednocześnie stwierdził, iż wada ta nie może być powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...] zł od organu na rzecz strony skarżącej, a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że o zakwalifikowaniu przez Dyrektora Izby Celnej spornego towaru - "Flavomycyny" do pozycji 2309 właściwej dla pozostałych produktów używanych do karmienia zwierząt, zadecydowała nie obecność w ich składzie substancji aktywnej (8% Flavophospolpol, glikoliopl fosforowy), lecz obecność nośnika (węglanu wapnia) który pozwala na dokładne wymieszanie produktu. Uznano, że importowany preparat składający się substancji aktywnej oraz nośnika, zawierający zazwyczaj antybiotyk lub witaminy używany jest jako materiał wyjściowy do wytwarzania prefiksów i pasz, jak również spełniają rolę składnika wzbogacającego i odżywczego w żywieniu zwierząt oraz jest przeznaczony do utrzymania zdrowia zwierząt w dobrym stanie. Sąd uznał to stanowisko za zbyt ogólnikowe i arbitralne, aby mogło być uznane za wystarczające do przyjęcia, że zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Z cytowanych w decyzjach Wyjaśnień do taryfy celnej (zał. rozp. Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że objęte pozycją 2941 Taryfy celnej z 1999 r. antybiotyki mogą składać się z jednej substancji lub być grupą pokrewnych substancji, których struktura chemiczna może być nieznana lub nie definiowana chemicznie, przy czym przy klasyfikowaniu towaru do tej pozycji należy również uwzględniać uwagę 1(a) do działu 29, która wskazuje, iż antybiotyki mogą być rozcieńczone w rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje, iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji przyjął za ustaloną okoliczność, iż "Flavomycyna" zawiera w swym składzie nieorganiczny nośnik w postaci węglanu wapnia, natomiast nie wyjaśnił, dlaczego jego obecność w preparacie wyklucza zastosowanie pozycji 2941. W decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do stanowiska strony, że dla określenia charakteru spornego towaru decydujące znaczenie odgrywa występująca w nich substancja czynna tj. 8% Flavophospolpol, glikolipol fosforowy, a nie uboczne produkty fermentacji, czy też komponenty pełniące role stabilizatora lub rozpuszczalnika (w tym wypadku nośnik w postaci węglanu wapnia). W ocenie Sądu okoliczność ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż uwagi ogólne do Taryfy celnej pozwalają na obecność w wymienionych w pozycji 2941 antybiotykach substancji pełniących rolę rozpuszczalnika, stabilizatora lub antyzbrylacza dla celów konserwacji, transportu lub dla ułatwienia ich identyfikacji oraz ze względów bezpieczeństwa pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Zdaniem Sądu nieodniesienie się do zarzutów podniesionych przez stronę bez dokonania własnych ustaleń, opartych na przekonywujących dowodach (np. z opinii biegłego) co do roli i znaczenia węglanu wapnia w całym produkcie w kontekście powyższych Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowi o naruszeniu postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć niewątpliwie wpływ na prawidłowe zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji występującej w klasyfikacji taryfowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą spółkę od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż w sprawie wystąpiły trzy główne "segmenty" zagadnień, jakie obejmowały zarzuty skargi i które były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej tą skargą decyzji, tj.: 1) kwestia klasyfikacji taryfowej; 2) skutków naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej oraz 3) kwestia dotycząca reguł pochodzenia towarów, a konkretnie zastosowania swoistej sankcji w postaci podwyższonej o 100 % stawki celnej, spośród których Wojewódzki Sąd Administracyjny "wybrał" i rozpatrzył tylko jedną: dotyczącą klasyfikacji taryfowej i z tego powodu uchylił decyzję, i wyłącznie w tej kwestii przedstawił w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Poza zakresem rozpoznania pozostały kwestie dotyczące reguł pochodzenia towarów (zastosowania stawki celnej podwyższonej o 100 %) oraz naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien w pierwszym rzędzie przeanalizować i dokonać oceny, czy w tej konkretnej sprawie fakt wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (z dnia [...]) ostatniego dnia trzyletniego terminu (tj. [...]), w którym możliwe było uznanie zgłoszenia celnego (z [...]) za nieprawidłowe przed upływem gwarantowanego stronie przez art. 200 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mógł mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, czy też nie. Rozpoznając ten zarzut, Sąd powinien także odnieść się do podnoszonych pobocznie przez stronę kwestii związanych z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ze zmianą (wydłużeniem) określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej terminu (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387; art. 22 § 1), a równocześnie powinien też zbadać i odnieść się - w kontekście podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów - do tego, czy i ewentualnie w jakim zakresie ww. decyzja z dnia [...] uwzględniała wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] (uchylającej decyzję z dnia [...]). Równie wnikliwie Sąd powinien też zbadać zarzuty dotyczące reguł pochodzenia towarów i zastosowanej przez organy celne stawki celnej podwyższonej o 100 %. W szczególności powinien przeanalizować uregulowania wynikające z ust. 6 in fine i ust. 10 in fine oraz ust. 7 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 107, poz. 1217), który stanowi, że stawkę celną podwyższoną o 100 % stosuje się do towarów, dla których "nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru", jak również wziąć pod uwagę, że poza świadectwem pochodzenia dowodem pochodzenia niektórych towarów mogła być również "faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru" (§ 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu niepreferencyjnego pochodzenia towarów... Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.; podobnie pkt 2 lit. c załącznika Nr 38 do rozporządzenia Ministra Finansów z 30.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Uwzględniając owe uregulowania oraz pozostałe mające w tym zakresie zastosowanie przepisy, Sąd, na podstawie akt sprawy powinien zbadać i ocenić, czy w przypadku sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru możliwe było dowodzenie jego pochodzenia innym dokumentem niż świadectwo pochodzenia oraz czy (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie) któryś z przedłożonych przez spółkę dokumentów dotyczących tego towaru, nawet jeśli nie spełniał wymogów do ustalenia jego preferencyjnego pochodzenia, pozwalał organowi na ustalenie kraju lub regionu pochodzenia tego towaru, a zatem - w konsekwencji - czy istniały podstawy prawne do zastosowania w przedmiotowej sprawie owej swoistej "sankcji" wynikającej z cytowanego wyżej ust. 7 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej w postaci stawki celnej podwyższonej o 100%. Natomiast jeśli chodzi o pierwszy spośród trzech wskazanych wyżej "segmentów" zagadnień, jakie obejmowały zarzuty skargi, a który jako jedyny został rozpoznany przez Sąd I instancji, tj. kwestii klasyfikacji taryfowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż co do zasady podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko i wskazania odnoszące się do klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że konieczne jest uchylenie wyroku w całości, gdyż nie można wykluczyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy - w kontekście ustaleń, do jakich dojdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając również pozostałe dwa "segmenty" - konieczne będzie zmodyfikowanie już zajętego stanowiska Sądu, co w przypadku tylko częściowego uchylenia wyroku byłoby niemożliwe wobec powagi rzeczy osądzonej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze treść tego przepisu oraz wyżej przedstawione wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podkreślić, iż rzeczą Sądu w niniejszej sprawie było rozpoznanie sprawy w aspekcie wyżej przedstawionych trzech "segmentów" zagadnień będących przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i objętych skargą. W pierwszej kolejności należało zbadać zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej i przeanalizować, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Stosownie do art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie w dniu [...], wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w związku z postępowaniem celnym wszczętym postanowieniem z dnia [...], nr [...]. Tymczasem art. 200 Ordynacji podatkowej gwarantujący stronie uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, został zmieniony z mocy art. 1 pkt 137a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zmiana ta, polegająca na wydłużeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do 7 dni, jest skuteczna także w niniejszej sprawie, gdyż stosownie do art. 22 § 1 powołanej ustawy zmieniającej do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania. Fakt doręczenia stronie postanowienia wydanego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej w dniu [...] oznaczał, że stronie przysługiwał siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, liczony od dnia doręczenia jej postanowienia w tym przedmiocie, tj. od dnia [...], a nie określony w postanowieniu termin trzydniowy. Korzystając z tego uprawnienia, strona w dniu [...] po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nadała pismo, w którym ustosunkowała się do tegoż materiału, a które wpłynęło do organu administracyjnego w dniu [...]. Tymczasem organ I instancji już w dniu [...] wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem stanowiska wyrażonego przez stronę odnośnie zebranego materiału dowodowego i przed upływem przysługującego stronie ustawowego terminu do skorzystania z tego uprawnienia. W sprawie doszło zatem do naruszenia przez organ I instancji powołanego art. 200 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, a naruszenie to - w ocenie Sądu - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż strona w piśmie z dnia [...], ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, podniosła zarzut pobieżności postępowania i niepodjęcia przez organ administracyjny czynności w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez nieskorzystanie z opinii biegłych koniecznej dla właściwego określenia klasyfikacji celnej towarów zgłoszonych przez stronę do procedury dopuszczenia do obrotu. Powyższe stanowisko strony zostało zaaprobowane przez sądy obu instancji rozpoznających skargę, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezbędne powołanie biegłego dla zbadania istoty produktu (flavomycyny), a Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co do zasady takie stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wskutek powyższego uchybienia organ I instancji w istocie uniemożliwił stronie skuteczne wypowiedzenie się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i całkowicie pominął stanowisko strony w tym przedmiocie, skoro zostało ono przedstawione przez stronę w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu [...], natomiast zaskarżona decyzja została wydana już w dniu [...], a więc przed upływem ustawowego terminu, w którym strona mogła z powyższego uprawnienia skorzystać. W ten sposób - zdaniem Sądu - doszło również do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego - czynnego udziału strony w tymże postępowaniu, a art. 200 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jest niejako jego konkretyzacją. Z uwagi na doniosłość powyższej regulacji, która dotyczy jednego z najważniejszych uprawnień strony do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania poprzedzającej wydanie decyzji, organy nie mogą pozbawić strony tego uprawnienia poza ustawowo określonymi wypadkami odstąpienia od tej zasady (art. 200 § 2 w zw. z art.123 § 2 Ordynacji podatkowej), które w niniejszej sprawie nie zachodziły. Należy także zwrócić uwagę, iż wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyraża się także w tym, że strona może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych, a realizację tego uprawnienia zapewnia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji bezzasadnie pominął zgłoszony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo iż dla zastosowania właściwej klasyfikacji celnej charakter spornych towarów nie został wyjaśniony za pomocą innych dowodów. Co więcej, organ celny dokonał w tym zakresie arbitralnej oceny, nie wskazując jednocześnie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, pomimo iż obowiązkiem organu administracji jest ustosunkowanie się w treści decyzji do stanowiska strony, w szczególności gdy nie zostało ono przez organ uwzględnione. Powyżej przedstawione uchybienia wskazują, że organ I instancji nie zastosował się również do sformułowanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] (uchylającej decyzję z dnia [...]), w której organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, iż organ I instancji winien m.in. zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, a także umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy także zwrócić uwagę, iż powyżej przedstawione uchybienia organu I instancji nie zostały usunięte przez organ odwoławczy, pomimo iż - stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej - mógł on przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tymczasem organ II instancji przyznał, iż organ I instancji wydał decyzję, nie umożliwiając stronie wypowiedzenia się i że tym samym w sprawie zaistniała wada naruszająca prawo, błędnie jednak uznał, iż wada ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Co więcej, organ II instancji w treści decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji również nie odniósł się w ogóle do ponowionego przez stronę w złożonym odwołaniu zarzutu dotyczącego niepowołania biegłego dla właściwego określenia klasyfikacji celnej towarów, podzielając ocenę w zakresie klasyfikacji celnej towarów dokonaną przez organ I instancji bez wyjaśnienia przyczyn, dla których nie stwierdził konieczności zasięgnięcia specjalistycznej wiedzy biegłego w tym zakresie. Przechodząc do rozważenia kolejnego zagadnienia występującego w sprawie, a mianowicie kwestii dotyczącej reguł pochodzenia towarów, należy stwierdzić, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia [...] zignorował również wskazanie organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] co do konieczności ustalenia rzeczywistego pochodzenia spornego towaru ("flavomycyny") i dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Natomiast kwestia ta niewątpliwie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż wpływa na wysokość stawki celnej, którą należało zastosować (art. 13 oraz art. 15 Kodeksu celnego). Z uregulowań zawartych w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 107, poz. 1217), a w szczególności z ust. 6 in fine i ust. 10 in fine oraz ust. 7 wynika, że stawkę celną podwyższoną o 100% stosuje się do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru. Jednocześnie z § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu niepreferencyjnego pochodzenia towarów (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wynika, że dowodem pochodzenia towarów nie wymienionych w Wykazie nr 3, czyli również towarów występujących w niniejszej sprawie, może być także - poza świadectwem pochodzenia - faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru, trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził brak możliwości ustalenia pochodzenia spornego towaru ("flavomycyny") z uwagi na to, że przedłożone przez stronę świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] nie spełnia warunków określonych przepisami stanowiącymi podstawę zastosowania preferencji celnych w postaci stawek celnych obniżonych. Natomiast organ odwoławczy stanowisko to podtrzymał, dodatkowo wskazując - w powołaniu na ust. 8 załącznika nr 38 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) - że także przedłożone przez stronę świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] nie może być uznane przez organ z uwagi na to, że zostało ono wystawione w dniu [...], a więc po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, które miało miejsce w dniu [...]. Organy celne ograniczyły się do badania przedłożonych świadectw pochodzenia, podczas gdy pochodzenie spornych towarów można było ustalać za pomocą innych dokumentów, informacji i oznaczeń. Ponadto w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organy celne mogły zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów (art. 19 § 2 Kodeksu celnego), co również umożliwiłoby stronie złożenie w tym zakresie dodatkowych dowodów czy wniosków dowodowych. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w aktach administracyjnych znajdują się takie dokumenty, jak pismo firmy C. z dnia [...] i dołączone do niego pismo firmy D. z dnia [...] (k. 68-73 akt administracyjnych), w których zawarta jest informacja, że m.in. "flavomycyna" była kupowana w B. i ma [...] pochodzenie. Pisma te nie zostały przeanalizowane w toku postępowania wyjaśniającego przez organy orzekające w sprawie, gdyż zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji bezpodstawnie uznały, że tylko świadectwo pochodzenia może być dowodem na rzeczywiste pochodzenie spornego towaru, pomimo, że Izba Celna Referat Reguł Pochodzenia Towarów i Ograniczeń Pozataryfowych w piśmie z dnia [...] skierowanym do Referatu Taryfikacji i Wartości Celnej tej Izby zwraca uwagę na potrzebę zebrania dalszych informacji o pochodzeniu towaru (k. 145 akt administracyjnych). Powołane pisma pominięte przez organy pozwalały - w ocenie Sądu - na ustalenie pochodzenia towaru ("flavomycyny") z B., a w konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania podwyższenia stawki celnej konwencyjnej o 100%. Uchybienia organów polegające na pominięciu dokumentów istotnych dla ustalenia pochodzenia towaru świadczą zatem o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uchybienia te doprowadziły przy tym do nieprawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego dotyczącego stawki celnej, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zagadnienia klasyfikacji taryfowej towarów, należy stwierdzić, że - jak już sygnalizowano powyżej - biorąc pod uwagę skład i specyfikę importowanych towarów, dla prawidłowego zaklasyfikowania tych towarów do taryfy celnej, niezbędne było uprzednie ustalenie charakteru (istoty) spornych towarów za pomocą dowodu z opinii biegłego, który organy celne pominęły. W ocenie Sądu wskutek tych uchybień stan faktyczny sprawy nie został całkowicie wyjaśniony, w szczególności w wyniku nieprzeprowadzenia powyższego dowodu koniecznego dla dokonania prawidłowej klasyfikacji celnej towarów. Przeprowadzenie zaś tego dowodu mogłoby zmienić ustalenia przyjęte przez organy i tym samym w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. W konsekwencji - zdaniem Sądu - nie sposób uznać, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przed wydaniem decyzji administracyjnej. W ten sposób doszło również do naruszenia podstawowej zasady postępowania wyjaśniającego - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która stanowi gwarancję ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, umożliwiającego prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym samym powyższe naruszenie przepisów postępowania wskutek nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i niewyjaśnienia spornych i zarazem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych co do charakteru importowanych towarów, uniemożliwia sądową kontrolę decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego w kwestii klasyfikacji taryfowej. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest bowiem uzależnione od ustalenia w sposób wszechstronny i wyczerpujący stanu faktycznego z zastosowaniem odpowiednich reguł dowodowych i poszanowaniem praw strony w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają przy tym zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a więc z uwzględnieniem powołanego na wstępie art. 190 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA W-wa z dnia 20.09.2006 r., II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz przeprowadzone w sprawie rozważania, Sąd doszedł do wniosku, iż stwierdzone w niniejszej sprawie proceduralne uchybienia organów celnych wynikające w szczególności z naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również wadliwość postępowania w kwestii ustalenia pochodzenia towarów, prowadząca do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wykazano powyżej w sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa procesowego oraz materialnego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w decyzji ją poprzedzającej, podjętej w granicach sprawy, a skarżona decyzja nie wyeliminowała naruszeń stwierdzonych w decyzji organu I instancji. Tym samym Sąd, uwzględniając skargę, uznał za zasadne uchylenie nie tylko decyzji organu odwoławczego, ale także poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając powyższe na względzie, należało orzec jak w pkt 1 i 3 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, iż wobec powyższego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe stały się dalsze rozważania oraz formułowanie wskazań dla organu celnego co do dalszego postępowania, które z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe (nieprawidłowe) nie będzie mogło się już toczyć (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). /-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/M. Górecka