III SA/Po 677/15

Dnia 22 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 roku przy udziale Prokuratora wykonującego zadania w Prokuraturze Regionalnej w Poznaniu Z.P. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia ..., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), odmówił podatnikowi "..." w ... zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pięciu samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wymogów, by wnioskodawca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a ponadto by samochody nie zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nie przedstawił żadnego dowodu na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnowoej lub zlecenia jej wykonania w imieniu wnioskodawcy. Oświadczenie nabywcy nie jest, w ocenie organu, dokumentem potwierdzającym dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu, wskazanych przez stronę warunków DDU nie potwierdzają inne dokumenty, a skoro spółka poniosła koszty i organizowała transport, winna dysponować fakturą za wykonaną usługę i zleceniem. Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, że nie została potwierdzona kwestia organizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, co jest jednym z warunków ubiegania się o zwrot akcyzy od samochodów osobowych. List przewozowy CMR oraz faktura sprzedaży nie są samoistnymi przesłankami do uznania dokonania dostawy przez wnioskodawcę. Ponadto z dokonanych organ podatkowy ustaleń w systemie CEPiK wynika, że przedmiotowe samochody posiadają status "zarejestrowany". Celem ustalenia, kiedy pojazdy te zostały zarejestrowane, uzyskano również informacje z Urzędu Miasta ... oraz ze Starostwa Powiatowego w ..., w myśl których samochody były zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, na wniosek spółki ... oraz .... Bez znaczenia jest przy tym, kto wnioskował o rejestrację pojazdu. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszym przypadku rejestracja czasowa (odpowiednio w dniach 29 i 31 maja 2013 r. oraz 4 i 14 czerwca 2013 r.) była częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem był trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju, co nastąpiło w dniach 18 i 26 czerwca 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie: po pierwsze, art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdu w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa pojazdów odbył się w imieniu spółki; po drugie, art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Spółka wskazała, wywóz samochodów przed ich rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. W ocenie skarżącej, późniejsza rejestracja samochodów, tj. dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Zdaniem skarżącej, rejestracja nastąpiła niezgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, gdyż czasowa rejestracja pojazdów nastąpiła na wniosek innego podmiotu, niż ..., a następnie nastąpiła stała rejestracja pojazdów również na rzecz innego podmiotu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z analizy zebranych w sprawie dokumentów wynika, że ujęte we wniosku o zwrot akcyzy samochody w dniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 73 oraz art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych. Wcześniejsza rejestracja stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że analiza dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazuje, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nie wykazała, że rozporządzała wskazanymi samochodami jak właściciel oraz iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zleciła dokonanie tej czynności we własnym imieniu. Omawiane samochody zostały sprzedane przez spółkę w dniu 17 czerwca 2013 r. niemieckiej firmie "...", a następnie dostarczone nabywcy przez wyspecjalizowane firmy transportowe za listami przewozowymi CMR ... oraz nr ... Listy przewozowe oraz potwierdzenia odbioru aut nie mogą być traktowane, zdaniem organu, jako wyłączny dowodów zawarcia umowy przewozu. Strona nie przedstawiła dowodów zapłaty za wykonane usługi transportowe, ani innych dowodów świadczących o tym, że transport został dokonany w jej imieniu oraz na jej koszt. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "..." w ... wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji odwoławczej zarzuciła: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia ... W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. Z treści powyższego przepisu wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył zaistnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci konieczności: po pierwsze, barku rejestracji pojazdów na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz, po drugie, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy odnośnie do uznania, że strona skarżąca nie spełniła wymogu odnoszącego się do braku rejestracji spornych pojazdów na terenie kraju. Analiza dokumentów pozyskanych przez organ pierwszej instancji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także z Urzędu Miasta ... oraz ze Starostwa Powiatowego w ... uzasadniała stwierdzenie, że pojazdy objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W dniach 29 i 31 maja 2013 r. oraz 4 i 14 czerwca 2013 r. dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji w.w. pojazdów, dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła natomiast w dniu 19 czerwca 2013 r. Ostateczne dopuszczenie do ruchu samochodów zostało dokonane – odpowiednio – w dniach 18 i 26 czerwca 2013 r. Organ trafnie przyjął, rejestracja (czasowa z urzędu) jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ona ostateczne dopuszczenie do ruchu pojazdów (konsumpcję na terenie kraju), co odbywa się na wniosek podmiotu wskazującego jednocześnie cel i zakres wnioskowanego postępowania. Celem tego postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych. Uprzednia rejestracja samochodów stanowiła zatem przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz strony skarżącej. Równocześnie prawidłowa była ocena organów podatkowych dotycząca niewykazania przez stronę skarżącą, że rozporządzała ona przedmiotowymi pojazdami jak właściciel oraz iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zleciła dokonanie tej czynności. Wskazane samochody osobowe zostały sprzedane przez spółkę w dniu 17 czerwca 2013 r. niemieckiej firmie "...", a następnie dostarczone nabywcy przez firmy transportowe za listami przewozowymi CMR nr ... Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że listy przewozowe oraz potwierdzenia odbioru pojazdów nie mogą być traktowane jako dokumenty wykazujące fakt zawarcia umowy przewozu samochodów. Strona nie przedstawiła dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że spółka dokonała zapłaty za wykonane usługi transportowe, ani innych dowodów świadczących o tym, że transport został dokonany w jej imieniu oraz na jej koszt. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji są prawidłowe i nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.