III SA/Po 678/10

Dnia 17 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę M. A. w dniu 18 lutego 2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując , jako przedmiot opodatkowania umowę pożyczki zawartą w dniu 16 lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 listopada 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 16 lutego 2009r.pomiędzy M. A. i K. K. A. i następnie decyzją z dnia 18 stycznia 2010r. , na podstawie art. 207, 21§1 pkt 1 i §3 , art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust 1, pkt 1 lit b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit. b i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 tekst jedn. ze zm. ) określił M. A. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 16 lutego 2009r. na kwotę 8.297 zł. i określił wysokość zaległości w podatku na kwotę 8.297zl wraz z odsetkami. W ocenie organu M. A. złożyła deklarację w sprawie podatku przed upływem 14 dni od daty dokonania czynności, natomiast przekazanie pieniędzy nie nastąpiło na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, Podatniczka nie otrzymała również pieniędzy w formie przekazu pocztowego. Konsekwencją niespełnienia powyższych warunków jest opodatkowanie umowy stawką 2%. przewidzianą dla umowy pożyczki w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy. M. A. odwołała się od wskazanej wyżej decyzji, podnosząc, m.in., że dla spełnienia warunku udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na jego rachunek bankowy, wystarczy udokumentowanie faktu otrzymania pieniędzy w formie wpłaty lub przelewu na rachunek bankowy dowolny, niekoniecznie rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2010r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił należne zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8 105 zł. z wraz z odsetkami za zwlokę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca, do deklaracji złożonej organowi podatkowemu dołączyła umowę pożyczki z dnia 16 lutego 2008r. oraz dowody przelewów bankowych z dnia 18 czerwca 2008r. na kwotę 204.862zł oraz z dnia 16.10.2008r. na kwotę 210.000zł. Jak wynika z § 2 umowy pożyczkobiorca zrealizował pożyczkę w dwóch ratach, w formie przelewu bezpośredniego na konto dewelopera [...] z siedziba w Ł. w kwocie 204.862,64zł oraz w formie przelewu na swoje konto w kwocie 210.000zł. Pieniądze przeznaczone na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży spółki [...] z o.o., której udziałowcami byli Z. A. i K. A. – siostra skarżącej. W dniu 13 czerwca 2008r. Z. A. dokonał przelewu kwoty 2.500.000zl.(należącej po ½ do niego i córki K. A.) na konto swojej żony K. A. Z wyjaśnień K. A. wynika, że Z. A. posiadał ustne pełnomocnictwo do dokonania przelewu. W dniu 18 czerwca 2008r. K. A., działając w imieniu K. A. dokonała przelewu bankowego na konto [...] kwoty 204.862,64zl, .tytułem "M. A., wpłata za mieszkanie". Następnie w dniu 6 października 2008r. dokonała przelewu kwoty 210.000zl. na konto osobiste M. A. tytułem "zwrot kredytu". Jak wynika z wyjaśnień K. A., strony były przekonane, że sformalizowanie wydatków na poczet siostry może nastąpić dopiero w rozliczeniu rocznym. Kiedy okazało się, że czynności te wymagają umów cywilnoprawnych – w lutym 2009r. sporządzono umowę pożyczki pomiędzy siostrami. W ocenie organu podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym potwierdzenia przelewów oraz treść § 2 umowy pożyczki spisanej w dniu 16 lutego 2009r. pozwolił ustalić, że czynność cywilnoprawna pomiędzy stronami miała miejsce już w dniu 18 czerwca 2008r., tj. z chwilą dokonania pierwszego przelewu przez K. A. w imieniu K. A. na konto dewelopera. Zatem, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie miało to miejsce w dniu 18 czerwca 2008r., kiedy to M. A. stała się właścicielem przedmiotu pożyczki w kwocie 414.962,64zł ( I rata w dniu 18 czerwca 2008r. w kwocie 204.862,64, a następnie II rata w dniu 6 października 2008r. w kwocie 210.000zł - § 2 umowy). Czynności, jakich później dokonały siostry M. I K. A. – przedłożenie umowy oznaczonej datą 16 luty 2009r. – miały na celu obejście przez Strony przepisów prawa podatkowego. W chwili powzięcia wiadomości o konsekwencjach ekonomicznych dokonanych czynności, dostosowano obowiązujące przepisy do dokonanych już wcześniej czynności, w celu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy uznał więc, że umowa pożyczki oznaczona datą 16 lutego 2009r. potwierdza jedynie czynność cywilnoprawną, która miała miejsce ponad pól roku wcześniej. W związku z czym, nie jest słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , iż Strona spełniła pierwszy warunek i złożyła w terminie deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona złożyła deklarację w dniu 18 grudnia 2009r., podczas, gdy faktyczne dokonanie czynności miało miejsce w dniu 18 czerwca 2008r. Określony przez ustawodawcę 14 – dniowy termin do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął w dniu 2 lipca 2008r. Od dnia następującego po dniu terminu płatności podatku naliczane są odsetki za zwlokę. W ocenie organu, M. A. w zakresie kwoty 204.862,64 zł nie spełniła również drugiego z ustawowych warunków uprawniających do zwolnienia, mianowicie, nie udokumentowała otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jej rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowo–kredytową lub przekazem pocztowym. Z załączonych dokumentów wynika, że realizacja pożyczki nastąpiła w formie przelewu bezpośredniego na kontro [...] w kwocie 204.862,64zł. M. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej, chwilą powstania obowiązku podatkowego jest moment zawarcia umowy. Deklarację, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 10 pkt b ustawy złożyła w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności, czyli zawarcia umowy pożyczki, Skarżąca podniosła również, że ustawodawca wymaga udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, co nie oznacza, że musi to być rachunek pożyczkobiorcy. Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego syg. akt II FSK 1952/08, w którym Sąd, orzekając w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, stwierdził, że "podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - na rachunek bankowy nabywcy- nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w istocie nie budzi wątpliwości. Jak ustaliły organy M. A. w dniu 18 lutego 2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, jako przedmiot opodatkowania umowę pożyczki zawartą w dniu 16 lutego 2009r.pomiędzy K. A. (pożyczkodawcą) i M. A. (pożyczkobiorcą). Z umowy pożyczki ( § 1 i 2 ) wynika, że pożyczkobiorca przyjął pożyczkę w wysokości 414.862,64 zl. w dwóch ratach: - w formie przelewu bezpośredniego na konto dewelopera [...] z siedzibą w Ł. na mieszkanie własnościowe pożyczkobiorcy w kwocie 204.862, 64 zł oraz - w formie przelewu na swoje konto w kwocie 210.000 zł. Z dołączonych do deklaracji podatkowej dowodów w postaci ww. przelewów bankowych wynika, że przelewów tych dokonano w dniu 18 czerwca 2008r. na konto dewelopera [...] oraz w dniu 16.10.2008r. na konto własne pożyczkobiorcy. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, w jakiej dacie faktycznie została dokonana czynność cywilnoprawna - umowa pożyczki pomiędzy skarżącą i jej siostrą K. A., rodząca obowiązek zapłaty podatku i w konsekwencji obciążenie skarżącej tym obowiązkiem w wyniku ustalenia , że nie zostały spełnione warunki określone w art. 9 pkt 10 lit b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz., 649 tekst jedn.), zwanej dalej u.p.c.c. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem skarżącej, momentem dokonania czynności cywilnoprawnej było sporządzenie umowy pożyczki w dniu 16 lutego 2009r. i dopiero od tej daty rozpoczął bieg 14 - dniowy termin do złożenia organowi podatkowemu deklaracji PCC-3 , zgodnie z art. 9 ust. 10 pkt b u.p.c.c. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynność cywilnoprawna pomiędzy stronami faktycznie miała miejsce już w dniu 18 czerwca 2008r., tj. z chwilą dokonania przelewu przez K. A. w imieniu K. A. na konto [...] kwoty 204.862,64 zł, tytułem "M. A., wpłata za mieszkanie". W tej bowiem dacie, jak ustalił organ, skarżąca stała się właścicielem przedmiotu pożyczki w kwocie 414.962,64 zł zrealizowanej, w dwóch ratach, w dniu 18 czerwca 2008r. w kwocie 204.862,64 i w dniu 6 października 2008r. w kwocie 210.000 zł , co wynika z § 2 sporządzonej przez strony umowy, Umowa pożyczki, na co wskazują obie strony, jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron i co szczególnie należy podkreślić, niezachowanie wymaganej art. 720 § 2 k.c. formy pisemnej zawarcia umowy, ma jedynie ten skutek, że sama czynność prawna jest ważna, a ustawodawca nakazuje stosować tylko ograniczenia dowodowe określone w art. 74 § 1 k.c. ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2000r. V CKN 141/00). Brak zachowania formy pisemnej pozostaje zatem bez wpływu na ważność samej umowy. W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie budzi wątpliwości, że sporządzenie w dniu 16 lutego 2008r. pisemnej umowy pożyczki przez M. A. i K. A. wyłącznie potwierdzało fakt jej wcześniejszego zawarcia. Ma bowiem rację organ podatkowy, że swobodne dysponowanie przez pożyczkobiorcę przedmiotem pożyczki, oznacza , że faktycznie czynność cywilnoprawna polegająca na zawarciu umowy przez strony została już dokonana. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż miało to miejsce już w dniu 18 czerwca 2008r. Ponadto, sam pożyczkodawca – K. A. przyznała, że strony były przekonane o tym, że sformalizowanie wydatków na poczet siostry może nastąpić w rozliczeniu rocznym z dochodów za 2008r. Kiedy zaś okazało się, że wydatki te nie mogą być ujęte w tym rozliczeniu i wymagały zawarcia umów cywilnoprawnych, 16 lutego 2008r. sporządzono umowę pożyczki. Zeznania te znajdują również potwierdzenie w treści sporządzonej w dniu 16 lutego 2009r umowy, w której w § 2 wskazano, że pożyczkobiorca przyjął pożyczkę w wysokości 414.862,64 zł. w dwóch ratach, w formie przelewu na kontro dewelopera oraz w formie przelewu bezpośredniego na swoje kontro. Wskazanych w umowie przelewów, jak wskazano wyżej, dokonano zaś w dniach 18 czerwca 2008r. i 6 października 2008r. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności niewątpliwie świadczą o faktycznym zawarciu umowy pożyczki, tak, jak to przyjął organ podatkowy, już w 2008r. !6 lutego 2009r.strony jedynie pisemnie potwierdziły fakt zawarcia umowy, co jak słusznie ustalił organ i co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, miało wyłącznie na celu dostosowanie obowiązujących przepisów do dokonanych wcześniej czynności, dla uniknięcia obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wynikający z art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. 14 – dniowy termin złożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych rozpoczął bieg z chwilą faktycznego dokonania czynności, tj. 18 czerwca 2008r. Jednocześnie, Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że skarżąca nie spełniła również drugiego z ustawowych warunków, wskazanych w art. 9 pkt 10 lit b u.p.c.c, mianowicie, nie udokumentowała otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Wprawdzie, organ w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska w tym zakresie, jednak z przedstawionych wyżej okoliczności należy wywieść, że dokonanie wpłaty na rachunek bankowy firmy deweloperskiej tytułem " M. A., wpłata za mieszkanie" nie spełnia ,w ocenie organu, warunku "udokumentowania", o którym mowa w ww. przepisie. W powołanym przez skarżąca wyroku z dnia 7 kwietnia 2010r., II FSK 1952/08, Naczelny Sąd Administracyjny, kwestionując podobne stanowisko organów podatkowych prezentowane w sprawie dotyczącej darowizny środków pieniężnych, wskazał na konieczność dokonania analizy celu wprowadzonej przez ustawodawcę regulacji prawnej, przewidującej zwolnienie z obowiązku podatkowego. Cel ten, jak wskazał Sąd został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 ), gdzie wyraźnie wskazuje się na zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych oraz zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku (warunek zgłoszenia i udokumentowania ). Jednym z podstawowym założeń nowelizacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.), co wynika z powołanego wyżej uzasadnienia rządowego projektu zmiany, było skorelowanie jej przepisów z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn – wprowadzenie zwolnienia od podatku umów pożyczek udzielanych w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami najbliższymi – zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku obowiązku udokumentowania nabycia środków pieniężnych, założony przez ustawodawcę cel jest osiągnięty także w przypadku udokumentowania tego faktu dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy innego – niż obdarowany, czy pożyczkobiorca – podmiotu, ale na jego rzecz. Pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zatem, dowód w postaci przelewu bankowego na konto dewelopera [...] kwoty 204.862,64zl, tytułem "M. A., wpłata za mieszkanie" , zdaniem Sądu, jest wystarczającym, wymaganym przez dokumentowaniem otrzymania pieniędzy przez biorącą pożyczkę - M. A. Z uwagi jednakże na to, iż z brzmienia art. 9 pkt 10 lit b u.p.c.c. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że warunkiem zwolnienia z obowiązku podatkowego jest spełnienie obu wskazanych w tym przepisie warunków, tj. – złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz – udokumentowanie otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, brak spełnienia jednego z nich, w tym przypadku, brak złożenia przez skarżącą deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, powoduje utratę prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego. Uznając zatem, że ostatecznie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę