III SA/Po 681/09

Dnia 10 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska- Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Koś /-/ T.M Geremek /-/ M Lorych-Olszanowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Firmy "R" w upadłości z siedzibą, w sprawie podatku akcyzowego należnego za okres 2005 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., określił wobec spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Celnej orzekając na skutek złożonego odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż w kontrolowanym okresie, działalność strony polegała na produkcji paliwa sprzedawanego jako olej napędowy, uzyskanego w wyniku mieszania zakupionych produktów ropopochodnych. W sprawie Dyrektor jak i Naczelnik UC oparli się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, który stanowił uzupełnienie postępowania prowadzonego przez organy obu instancji. Firma prowadziła działalność polegającą na mieszaniu produktów ropopochodnych, a następnie ich sprzedaży jako oleju napędowego. Faktyczny zaś nadzór nad działalnością związaną z "mieszaniem" produktów ropopochodnych i ich sprzedażą sprawował M.R. Należy ponadto zauważyć, iż wynikającą z ww. okoliczności, złą jakość paliwa zakupionego za pośrednictwem firmy "TP" od firmy "R", potwierdzili w swych zeznaniach klienci tj. pan H.H., właściciel firmy transportowej "TH", E.Z., właścicielka firmy "ZZ", a także pan J.B. , współwłaściciel B. Także Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w trakcie kontroli przeprowadzonej w listopadzie 2004 r. na stacji we W. należącej do spółki stwierdził, że sprzedawany tam olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie składu frakcyjnego i zawartości siarki. Poza tym uzasadnione wątpliwości organu kontrolnego wzbudziło to, że strona dokonywała sprzedaży ww. produktów rafinacji naftowej na podstawie paragonów fiskalnych, które były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu (np. w jednej minucie wystawiano do pięciu paragonów albo w odstępach jedno lub dwuminutowych, co wskazuje na pozorowanie faktycznego obrotu detalicznego). Ponadto zauważyć należy, iż racjonalizm prowadzenia działalności gospodarczej zakłada aby podmioty zakupujące od spółki znaczną ilość produktów ropopochodnych żądały od sprzedawcy zamiast paragonu fiskalnego, faktury dla udokumentowania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów oraz zmniejszenia podatku VAT należnego o VAT naliczony. Jednocześnie organ kontrolny przeprowadził czynności sprawdzające wobec dostawców rzekomego paliwa, tj. P i K. W ich wyniku stwierdził, że nie można ustalić miejsca pobytu właściciela firmy V. Nie udało się również organom podatkowym ustalić miejsca pobytu przedstawicieli spółki K. W odniesieniu do spółki K ustalono jedynie, że jej działalność w latach 2002 i 2003 polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur mających świadczyć o prowadzeniu obrotu handlowego z innymi podmiotami. Dalej organ wywodzi, że na podstawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z dokumentacji prowadzonej przez samą stronę, nie wynika jakie szczegółowe parametry miało produkowane przez nią paliwo. Jedynymi dowodami na ww. okoliczność są dokumenty sprzedaży, na których jako przedmiot transakcji wskazuje się właśnie olej napędowy. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych z których wynikałoby, że wytworzony przez nią produkt należałoby zakwalifikować np. do benzyn silnikowych czy paliw do napędu silników lotniczych. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Dyrektora IC że wytworzone i sprzedawane przez stronę produkty, były przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Uznając, że były to wyroby inne niż wymienione w poz. 1 ww. załącznika do ww. rozporządzenia., czyli np. "inne niż oleje napędowe", należałoby je zaklasyfikować odpowiednio do poz. 4 ww. załącznika. Jednocześnie należy zauważyć, że stawka akcyzy tam przewidziana jest stała i wynosi 1882 zł za 1000 litrów. Zastosowany więc przez organ I instancji sposób zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów oraz przyjęta stawka są dla podatnika korzystniejsze, zdaniem organów podatkowych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe rozstrzygnięcie złożyła spółka zarzucając: naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w szczególności iż prawidłowe było oparcie się w swoich ustaleniach prawie wyłącznie na aktach postępowania karnego zamiast samodzielnie zebranych dowodach, a także iż prawidłowe było nieustalenie szczegółowych parametrów produktów sprzedawanych przez stronę naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów powołanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka MR naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż stronie nie uniemożliwiono stronie zadawania pytań świadkom, na których zeznania organ się powołuje naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony w przedmiocie zebranego materiału dowodowego było prawidłowe. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zawarł w uzasadnieniu decyzji: informacje w jaki sposób organ ustalił ilości towaru sprzedawanego przez stronę w poszczególnych okresach 2005 r., informacje dlaczego organ przyjął stawkę podatku akcyzowego do wszystkich sprzedawanych przez stronę produktów w wysokości 1.180 zł na 1.000 zł oraz informacje dlaczego organ przyjął, iż wszystkie sprzedawane przez stronę produkty miały te same właściwości fizyko-chemiczne i powinno się stosować do nich jedną stawkę podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organy podatkowe podtrzymały dotychczasowe stanowisko i argumentacje i wniosły o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. pełnomocnik organów podatkowych wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik skarżącego zaś podkreślił, że głównym zarzutem skarżącej jest oparcie się przez organy podatkowe na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej i oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Sąd uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia naruszenie przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w sprawie. Po pierwsze wbrew twierdzeniom spółki, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zgromadził bardzo szeroki materiał dowodowy, na który składa się: dokumentacja z kontroli podatkowej, a także korespondencja z właściwymi organami podatkowymi, wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Ponadto w poczet materiału dowodowego organ zaliczył materiały uzyskane z akt sprawy Sądu Okręgowego, ze sprawy o sygn. akt [...], zawierającej z kolei materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków: T.K., właściciela firmy "TP", M.H. (organizującego dystrybucje paliwa z firmy "R"), a także pracowników firmy "R': A.C., (...). W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu, które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Nie można przy tym dezawuować zeznań świadków złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Tak więc zarzuty skarżącej spółki w tym zakresie, podnoszone nie tylko w skardze, ale również na rozprawie są pozbawione podstaw prawnych. Ponadto należy podkreślić, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nie oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, gdyż stanowił on jedynie jego uzupełnienie. W oparciu o powyższe rozważania, Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej spółki mówiącego o naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, strona ma prawo brać udział w przesłuchiwaniu świadków oraz zadawania im pytań. Godzi się jedynie dodać, że skoro dowód z zeznań świadków w niniejszej sprawie nie był przeprowadzany, to również strona nie mogła być pozbawiona uprawnienia o którym mowa we wspomnianym wyżej przepisie. Jeżeli natomiast kwestionowała zeznania świadków, które zostały złożone w postępowaniu karnym, na którym jak to zostało już powiedziane wcześniej organy mogły się oprzeć, to skarżąca miała uprawnienie odnieść się do nich i je skomentować. Z akt przedłożonych Sądowi zaś wynika, iż spółka oprócz ogólnikowych stwierdzeń, że świadkowie zeznali nieprawdę nie powołała się na żadne okoliczności, czy dowody, które taki zarzut by potwierdzały. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie strony , M.R. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż żaden przepis nie nakazuje aby wyjaśnienia strony mogły być składane wyłącznie w drodze jej przesłuchania. Należy też podkreślić, iż strona mogła z przysługującego jej prawa skorzystać np. poprzez złożenie wyjaśnień na piśmie lub, jeżeli miałaby takie życzenie, ustnie do protokołu. Tymczasem podatnik poza hipotezą, że zeznania strony różniłyby się od zeznań innych świadków oraz, że z zeznań tych wynikałaby inna wersja wydarzeń, nie wniósł nic nowego do sprawy. Strona sama zaniechała składania wyjaśnień co do stanu faktycznego w sprawie, w związku z tym bezpodstawny jest zarzut, iż organy pozbawiły ją prawa do przedstawiania swojego stanowiska w sprawie. Ponadto Sąd podziela stanowisko organów, że z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że spółka prowadziła działalność polegającą na mieszaniu produktów ropopochodnych, a następnie ich sprzedaży jako oleju napędowego. Faktyczny zaś nadzór nad działalnością związaną z "mieszaniem" produktów ropopochodnych i ich sprzedażą sprawował M.R. Należy ponadto zauważyć, iż wynikającą z tych okoliczności, złą jakość paliwa zakupionego za pośrednictwem firmy "TP" od firmy "R", potwierdzili w swych zeznaniach klienci oraz Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w trakcie kontroli. WIIH ustalił że sprzedawany olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie składu frakcyjnego i zawartości siarki. Poza tym uzasadnione wątpliwości organu kontrolnego wzbudziło to, że skarżąca dokonywała sprzedaży ww. produktów rafinacji naftowej na podstawie paragonów fiskalnych, które były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu np. w jednej minucie wystawiano do pięciu paragonów albo w odstępach jedno lub dwuminutowych. Zdaniem Sądu wskazuje to na pozorowanie faktycznego obrotu detalicznego. Ponadto zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej nakazują aby podmioty zakupujące od skarżącej znaczną ilość produktów ropopochodnych żądały od sprzedawcy zamiast paragonu fiskalnego, faktury dla udokumentowania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów oraz zmniejszenia podatku VAT należnego o VAT naliczony. Wreszcie należy już tyko dodać, iż przesłuchanie strony postępowania jest środkiem dowodowym ostatecznym. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Należy tutaj jedynie wskazać na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, z którego wynika, że fakt wydania decyzji przez organ I instancji dzień po dniu, w którym upływał termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, i w którym skarżący złożył pismo zawierające wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, nie może być uznany za naruszenie tej regulacji (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. II FSK 1030/06, www.nsa.gov.pl). Nie podziela Sąd również zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze w uzasadnieniu decyzji bardzo szeroko opisano stan faktyczny sprawy. Zgodnie zaś z utrwaloną już linią orzeczniczą Sądów administracyjnych jedynie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie obligują organów podatkowych do zamieszczania w uzasadnieniu decyzji innych szczególnych elementów poza wskazanymi w art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2020/04). Po drugie jak wynika z zawartych w zaskarżonej decyzji zestawień i treści uzasadnienia, podstawę opodatkowania "wyprodukowanych" wyrobów akcyzowych stanowiła ilość sprzedanych wyrobów, zakupionych jako komponenty wolne od podatku akcyzowego lub objęte zerową stawką podatku. W przypadku zaś oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem, opodatkowaną ilość stanowiła różnica pomiędzy ilością tego oleju zadeklarowaną jako przeznaczona na własne cele, a ustalonym maksymalnym zużyciem dobowym ww. paliwa przez urządzenie grzewcze należące do podatnika. Tak więc wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, we wskazywanym zakresie. Za nietrafny należy uznać zarzut skarżącego że z decyzji organu I instancji nie wynika, czy podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też została oszacowana. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli uznał dane zawarte w ewidencji podatnika za wiarygodne. Słusznie również organ zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej oceny dokonując zestawienia ustalonego stanu faktycznego w sprawie z ewidencją prowadzona przez podatnika. W konsekwencji powyższego zasadnie stwierdził, że zapisy w ewidencji podatnika potwierdzają właściwą ilość paliwa wprowadzonego do obrotu bez opodatkowania go akcyzą.. Skarżąca zaś, w żaden sposób nie wykazała, aby sprzedawała inne ilości oleju napędowego niż te które ustalił organ I instancji, na podstawie dokumentacji sprzedaży prowadzonej przez podatnika. Podatnik stawia zarzut, że organ I instancji zastosował tą samą stawkę akcyzy do produktów posiadających, jej zdaniem, różne właściwości fizykochemiczne. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ta okoliczność nie dyskwalifikuje zasadności zastosowania wobec nich stawki przewidzianej dla olejów napędowych. W tym miejscu należy jedynie wyjaśnić, że na podstawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z dokumentacji prowadzonej przez samą skarżącą, nie wynika jakie szczegółowe parametry miało produkowane przez nią paliwo. Jedynymi dowodami na tą okoliczność są dokumenty sprzedaży, na których jako przedmiot transakcji wskazuje się właśnie olej napędowy. Spółka, choć miała takie prawo i możliwości w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych z których wynikałoby, że wytworzony przez nią produkt należałoby zakwalifikować inaczej, niż uczyniły to organy podatkowe. Ponadto w ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono również pozostałych przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania, a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Z tych też względów Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ B. Koś /-/ T.M Geremek /-/ M Lorych-Olszanowska T.M.d