III SA/Po 686/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q5, rok produkcji 2009, numer VIN [...], pojemność silnika 2.967 cm3 (punkt 1. sentencji decyzji), orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju powyższego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (punkt 2. sentencji decyzji), a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (punkt 3. sentencji decyzji). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec M. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q5 w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. B. zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez: 1) opodatkowanie samochodu podatkiem akcyzowym, pomimo że nie był on pojazdem osobowym w dacie jego sprzedaży na terenie Polski, to jest przed pierwszą rejestracją, ale był samochodem towarowym klasyfikowanym pod pozycją CN 8702, albowiem główną funkcją pojazdu był transport towarów, która to funkcja wynikała między innymi z jego wyposażenia; 2) przyjęcie, że to na komisancie ciąży w pierwszej kolejności obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy przepis wskazuje, że to na importerze (Ł. G.) i nabywcy (D. P.) pojazdu ciąży dług podatkowy. Odwołujący wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść, podczas gdy organ nie ustalił istotnych okoliczności w sprawie: 1) kto i kiedy dokonał sprowadzenia spornego pojazdu do Polski, a nadto czy Ł. G. był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski, 2) organ nie zwrócił się do niemieckich władz administracyjnych, które dopuściły pojazd do ruchu drogowego, o informację czy sporny pojazd był klasyfikowany jako ciężarowy. Zdaniem odwołującego, w związku z faktem zarejestrowania pojazdu w kraju produkcji jako pojazdu do transportu towarów oraz użytkowania go wyłącznie do przewozu towarów, należy kwalifikować go jako samochód ciężarowy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko organu w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu nie jest prawidłowe, albowiem choć jak ustalono pojazd został wyprodukowany jako osobowy w toku użytkowania przekształcono jego status na ciężarowy i taki też został wprowadzony na rynek w Polsce. Dyrektor Izby Celnej w P., uzasadniając decyzję z dnia [...] marca 2014 r., wskazał że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej towaru wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do ustalenia kto w rozpoznawanej sprawie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazując między innymi na zasadę autonomii prawa podatkowego, podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że objęty zaskarżoną decyzją pojazd marki Audi Q5 został wyprodukowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy z nadwoziem rodzaju kombi, bez stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną, z wnętrzem w całości tapicerowanym, przeszklony na całym obwodzie nadwozia, wyposażony w dwoje drzwi lewych, dwoje drzwi prawych i klapę tylną (pismo z dnia [...] października 2012 r. nadesłane przez [...] Sp. z o.o.). Według niemieckiego dowodu rejestracyjnego w dniu [...] lipca 2011 r. A. N., który nie został wskazany jako właściciel pojazdu, uzyskał zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu tego samochodu. W dokumencie tym pojazd został określony jako dwumiejscowy samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy, a w uwagach znajduje się adnotacja o zamontowaniu kraty dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera. W dniu [...] sierpnia 2011 r. Ł. G., zamieszkały w [...] na terenie Niemiec, zawarł w P. umowę komisu z M. B., na podstawie której ten ostatni zobowiązał się do sprzedaży komisowej samochodu ciężarowego marki Audi Q5. Następnie powyższy pojazd był przedmiotem sprzedaży komisowej zawartej w dniu [...] września 2011 r. pomiędzy sprzedającym w osobie odwołującego oraz kupującym – D. P. Dowodem powyższego jest faktura VAT z dnia [...] września 2011 r. Tego samego dnia pojazd został sprzedany kolejnemu właścicielowi. Natomiast w dniu [...] września 2011 r. pojazd został pierwszy raz czasowo zarejestrowany na terenie Polski jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. Następnego dnia został wystawiony stały dowód rejestracyjny. Według oświadczenia z dnia [...] lipca 2012 r. oraz pisma z dnia [...] sierpnia 2012 r. firmy [...], firma ta dokonała zmiany rodzaju spornego pojazdu z ciężarowego na osobowy - w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od osobowej oraz zamontowaniu foteli i pasów bezpieczeństwa. Według informacji przekazanej przez B. K. ilość miejsc siedzących przed zmianami i po zmianach wynika z adnotacji w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Zdemontowana przegroda znajdowała się za istniejącym do chwili zmian przednim rzędem siedzeń. Samochody tego typu jak Audi Q5 posiadają w swej budowie punkty kotwiące dla siedzeń i pasów dla wszystkich przewidzianych miejsc siedzących (w tym przypadku pięciu), punkty te mogą być ewentualnie zaślepione, natomiast na pewno posiadają śruby montażowe. Bryła tego modelu jest jedna, niezależnie od tego czy jest przystosowany jako samochód osobowy czy ciężarowy w rozumieniu przepisów dotyczących rejestracji pojazdów. Po montażu dodatkowych miejsc siedzących w pojeździe nie była już montowana żadna przegroda wnętrza. Na podstawie protokołu z przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2012 r. oględzin organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, pięciodrzwiowym, pięć miejsc siedzących rozmieszczonych w dwóch rzędach – w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim rzędzie trzy miejsca (według dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu [...] września 2011 r., którego kserokopia stanowi załącznik do protokołu z oględzin, pojazd zarejestrowany jest jako dwumiejscowy samochód ciężarowy, przy czym w adnotacjach urzędowych zamieszczony został zapis o zgłoszeniu zmiany danych), każde z miejsc siedzących wyposażone jest w zagłówek i pas bezpieczeństwa, punkty mocowania wszystkich siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, stwierdzono nadto przeszklenie całości pojazdu – okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), brak stałego panelu, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie wnętrza samochodu przedstawiało się następująco: szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, siedzenia pokryte tapicerką materiałową, drzwi od wewnątrz pokryte materiałem z tworzywa sztucznego, podłoga pokryta wykładziną, cztery uchwyty górne – dla kierowcy i pasażerów, oświetlenie wewnętrzne w ilości trzech sztuk, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa z nawiewem na konsoli przedniej i w części tylnej, szyberdach regulowany elektrycznie, popielniczka, a także lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane. Aktualny na dzień przeprowadzonych oględzin użytkownik spornego pojazdu wniósł uwagę do protokołu - oświadczył, że przed dokonaniem zmian, pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące w przednim rzędzie. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana była metalowa krata, a podłoga w tylnej części w całości wyłożona była jednolitą równą płytą drewnopodobną. Boki pojazdu i sufit w tej części nie były niczym wyłożone ani zabezpieczone, drzwi tylne otwierały się tak jak obecnie. Zdaniem organu odwoławczego, jedyne dokonane zmiany w tym pojeździe to demontaż przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, montaż trzech siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, przy czym montażu dokonano w oryginalnych miejscach fabrycznie kotwiących. Zmiany te nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, gdyż dodatkowe siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w miejscach kotwiących przeznaczonych do tego celu przez producenta pojazdu. Z kolei, zmiany we wnętrzu samochodu (na ciężarowy) zostały dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu, a ich tymczasowość - jak dwa miejsca siedzące (kierowca oraz pasażer) i przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, nie zmieniły w niczym zasadniczej konstrukcji samochodu. W ocenie tego organu, możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu lecz nie funkcję przeważającą. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Odnosząc się do zarzutu odwołującego nie przesłuchania w sprawie D. P., organ stanął na stanowisku, że przesłuchanie to nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłoby do dalszego przedłużenia postępowania. Organ odwoławczy za błąd uznał zapis zamieszczony w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q5, chociaż w sentencji decyzji prawidłowo został wskazany art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a organ prawidłowo wyjaśnił powyższą kwestię w uzasadnieniu decyzji. W ocenie organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju pojazdu, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy, powołując się na regulacje dotyczące umowy komisu zawarte w Kodeksie cywilnym w celu określenia kto jest sprzedawcą, podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego jest związane z faktem sprzedaży samochodu osobowego w kraju w dniu [...]09.2011 r. i to komisant, a nie komitent, będzie podatnikiem podatku akcyzowego. Według odwołującego organ nie ustalił kto i kiedy dokonał sprowadzenia spornego pojazdu do Polski, a nadto czy Ł. G. był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski. W tej kwestii zdaniem organu odwoławczego należy zauważyć, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym spornego pojazdu widnieją dane A. N. ze wskazaniem, że nie jest on właścicielem tego samochodu. W związku z powyższym, organ I instancji wezwał A. N. w celu ustalenia, kto dokonał przemieszczenia pojazdu marki Audi Q5 z terytorium Niemiec do Polski. Wezwany poinformował organ, że nie dokonywał przemieszczenia tego samochodu. W kolejnym wyjaśnieniu wskazał natomiast, że nigdy nie był właścicielem tego pojazdu, użyczył jedynie dowód osobisty w celu odbioru dokumentów z urzędu i nie są mu znane fakty, co działo się z samochodem po załatwieniu formalności w urzędzie. W dniu [...] sierpnia 2011 r. Ł. G. zawarł w P. umowę komisu z odwołującym, na podstawie której ten ostatni zobowiązał się do sprzedaży komisowej samochodu marki Audi Q5. Organ I instancji wezwał komisanta do wskazania komu przekazał należność za ten pojazd, będący przedmiotem sprzedaży komisowej na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2011 r. oraz o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej płatność za przyjęcie przedmiotowego pojazdu do komisu, jeśli dokumentacja taka istnieje. W odpowiedzi na powyższe odwołujący poinformował, że należność za przyjęty do sprzedaży komisowej samochód przekazał Ł. G. W ocenie organu, pierwsza sprzedaż samochodu osobowego marki Audi Q5, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, została dokonana na terytorium Polski przez odwołującego. Sprzedaż ta, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. B. zarzucił naruszenie art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że to na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy, podczas gdy to nie on dokonał pierwszej sprzedaży powyższego pojazdu na terytorium kraju, a w konsekwencji nie jest płatnikiem podatku akcyzowego, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, kto dokonał pierwszej sprzedaży pojazdu na terenie kraju, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, polegające na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, w szczególności poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść odwołującego, podczas gdy organ nie ustalił istotnych okoliczności w sprawie: - na terenie jakiego kraju wyprodukowany został samochód stanowiący przedmiot akcyzy, - czy z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu w Polsce uregulowana została akcyza w należnej wysokości, albowiem jej uregulowanie powoduje, że kolejne transakcje są nieopodatkowane, zaś jej nieuiszczenie powoduje, że na podstawie art. 103 ust. 2 ustawy sprzedaż następująca po pierwszej sprzedaż samochodu osobowego przed jego zarejestrowaniem podlega opodatkowaniu – kto i kiedy dokonał sprowadzenia spornego pojazdu do Polski, a nadto czy Ł. G. był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski oraz tego, kto po raz pierwszy sprzedał pojazd na terenie Polski – nie zwrócił się do niemieckich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację, czy sporny pojazd był klasyfikowany jako ciężarowy i w jakim okresie czasu. W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że skarżący zawarł umowę komisu z Ł. G., a następnie samochód marki Audi Q5 był przedmiotem sprzedaży komisowej zawartej w dniu [...] września 2011 r. pomiędzy skarżącym a D. P. Organy podatkowe nie zbadały jednak w sposób dogłębny tego, kto dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju tego samochodu, pomimo stosownych wniosków dowodowych skarżącego. Skarżący niemalże rok czasu poświęcił na ustalenie pochodzenia pojazdu oraz tego kto i kiedy wprowadził pojazd na teren RP jako pierwszy sprzedawca. Wedle poczynionych przez niego ustaleń okazało się, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży tego pojazdu przez P. M. na rzecz kupującego Ł. G. Pojazd ten następnie już [...] sierpnia 2011 r. został przekazany do komisu skarżącego (strona skarżąca załączyła do skargi jako dowód kserokopię umowy z dnia [...] sierpnia 2011 r.). Pierwsza sprzedaż spornego pojazdu, niezarejestrowanego na terenie Polski, została zatem dokonana przez osobę trzecią na rzecz P. M., który dokonał dalszej sprzedaży tego pojazdu. Akcyza od samochodów osobowych jest natomiast podatkiem jednofazowym, co w myśl art. 100 ust. 3 ustawy, oznacza, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli na skutek pierwszego wprowadzenia do obrotu zapłacona została akcyza, nie pobiera się kolejny raz podatku akcyzowego. Ustalenie, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od powyższego pojazdu jest więc sprzeczne z prawem materialnym, albowiem już wcześniej powstał nie dotyczący go obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko oraz odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r., jak i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżący został prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), uznany za podatnika podatku akcyzowego, a zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pojazdu marki Audi Q5, niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza. Organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. Ł. G., zamieszkały w [...] na terenie Niemiec, zawarł w P. umowę komisu ze skarżącym, na podstawie której skarżący zobowiązał się do sprzedaży komisowej samochodu marki Audi Q5 (k. 10 akt administracyjnych). Następnie powyższy pojazd w dniu [...] września 2011 r. był przedmiotem sprzedaży komisowej pomiędzy sprzedającym w osobie skarżącego oraz kupującym D. P. Dowodem ostatniego jest faktura VAT z dnia [...] września 2011 r. (k. 3 akt administracyjnych). Dnia [...] września 2011 r. pojazd został pierwszy raz czasowo zarejestrowany na terenie kraju (k. 23 akt administracyjnych). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdził, że od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Audi Q5, nie została zapłacona akcyza. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (importu – przyp. Sądu) albo 2 (nabycia wewnątrzwspólnotowego – przyp. Sądu). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, o czym stanowi już regulacja art. 100 ust. 2 u.p.a., sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt. 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na potrzeby działu V ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego przywoływane wyżej regulacje, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się między innymi jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Jak wskazano wyżej, skarżący jako komisant dokonał w dniu [...] września 2011 r. sprzedaży komisowej przedmiotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q5. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu został uiszczony podatek akcyzowy (zob. art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b oraz art. 100 ust. 2, por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem zasadne było przyjęcie, że w dniu [...] września 2011 r., w którym wystawiono fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (skarżącego) było przejście własności rzeczy z komitenta (Ł. G.) na kupującego (D. P.), oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego był komisant. Należy wskazać, że świadczenie usług komisu w myśl art. 765 i art. 766 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (por. art. 338 Kodeksu cywilnego). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, to jest sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i n. Kodeksu cywilnego – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 Kodeksu cywilnego. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b, art. 100 ust. 2 oraz art. 101 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., należy stwierdzić, że skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałaby akcyzę w należytej wysokości, a konsekwentnie akcyzy tej nie zapłaciła (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. lub - ewentualnie - z tytułu pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a. bądź też każdej kolejnej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 2 u.p.a.), za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez skarżącego jako komisanta. W tym miejscu należy podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącego, jako komisanta, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu marki Audi Q5 (art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a.) - jak uznał organ odwoławczy, czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży, sprzedażą tego samochodu (art. 100 ust. 2 u.p.a.) - jak stara się wykazać na etapie postępowania sądowego skarżący. Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na gruncie kontrolowanej sprawy, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy stwierdził, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sam skarżący nie wykazał aby było inaczej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu - art. 100 ust. 2 u.p.a. umożliwiający opodatkowanie akcyzą kolejnej sprzedaży samochodu osobowego, stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to jest z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, [w:] Akcyza. Komentarz, Lex/el., 2010). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej pozostaje zatem ustalenie konkretnego podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności (jeżeli by przyjąć że sprzedaż skarżącego nie nastąpiła bezpośrednio po pierwszej sprzedaży), sprzedaży i kiedy dokładnie czynności te zostały dokonane. Podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP, a także art. 100 ust. 3 u.p.a. należy uznać za niezasadne. Ponadto na gruncie art. 106 § 3 P.p.s.a. bezzasadne było przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy Ł. G. a P. M., bowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości. Odnosząc się do klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu stwierdzić należy, że prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wskazuje się, że obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a.) należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Po 381/11, CBOSA). Ustalenie cech pojazdu dokonywane jest według stanu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Informacje odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności informacji pochodzącej od generalnego importera marki Audi w Polsce spółki [...]. Sp. z o.o. (k. 70 akt administracyjnych), oględzin i dokumentacji fotograficznej samochodu (k. 36 i n. akt administracyjnych). Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód marki Audi Q5 jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, pięciodrzwiowym, pięć miejsc siedzących rozmieszczonych w dwóch rzędach - w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim rzędzie trzy miejsca, każde z miejsc siedzących wyposażone jest w zagłówek i pas bezpieczeństwa, punkty mocowania wszystkich siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, przeszklenie całości pojazdu - okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), brak stałego panelu, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie wnętrza samochodu: szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, siedzenia pokryte tapicerką materiałową, drzwi od wewnątrz pokryte materiałem z tworzywa sztucznego, podłoga pokryta wykładziną, cztery uchwyty górne - dla kierowcy i pasażerów, oświetlenie wewnętrzne w ilości trzech sztuk, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa z nawiewem na konsoli przedniej i w części tylnej, szyberdach regulowany elektrycznie, popielniczka, a także lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane. Powyższe ustalenia, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda. Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (oświadczenie z dnia [...] października 2012 r. [...]. Sp. z o.o., k. 70 akt administracyjnych, zgodnie z którym samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody stałej, pięciomiejscowy, z przeszkleniem na całym obwodzie nadwozia, pięciodrzwiowy, z wnętrzem w całości tapicerowanym), co znalazło odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym w znajdujących się w tylnej części pojazdu punktach mocowania siedzeń. Dokonane następczo w tym pojeździe zmiany polegały zatem na demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po powstaniu obowiązku podatkowego wobec strony skarżącej w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej oraz zamontowano fotele i pasy bezpieczeństwa (oświadczenie [...]. z dnia [...] lipca 2012 r., k. 62 akt administracyjnych, wyjaśnienia B. K. z dnia [...] sierpnia 2012 r., a także notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z B. K. z dnia [...] sierpnia 2012 r., k. 67-68 akt administracyjnych). Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Podkreślić należy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego nieistotne, z tego punktu widzenia, są na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium. Nie można zatem zarzucić organowi, iż ten nie ustalił istotnej – w ocenie skarżącego – okoliczności, poprzez nie zwrócenie się do niemieckich władz administracyjnych, które dopuściły przedmiotowy pojazd do ruchu drogowego o informację, czy był on klasyfikowany jako ciężarowy i w jakim okresie czasu, bowiem czynność te nie miała by istotnego znaczenia dla sprawy. Bez znaczenia pozostawała także, podniesiona na etapie skargi do tutejszego Sądu, okoliczność gdzie – a więc w jakim kraju – przedmiotowy samochód został wyprodukowany. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe uwzględniły też całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zarówno osoby podatnika jak i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1 czy art. 124 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco i przekonująco w uzasadnieniach decyzji. Wreszcie nie została również naruszona zasada in dubio pro tributario wywiedziona z przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie miał wątpliwości co do tego jak należy zaklasyfikować pojazd, to jest do jakiego kodu CN go przyporządkować, ani też co do tego, że to na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu jego sprzedaży. Zatem wspomniana zasada nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.