III SA/Po 69/15

Dnia 22 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2009 roku uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił, na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt. 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 l ust. 1, art. 37 m ust. 1, art. 37 n ust. 1, art. 37 o ust. 1 pkt. 1 i art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j. t. – Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm.), syndykowi masy upadłościowej Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał w dniu [...] 2014 r. decyzję określającą w. wym. podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j. t. – Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm.) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie krajowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37 j) i powstaje on z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37 k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1). Organ I instancji dokonał wobec tego obliczenia wysokości należnej opłaty paliwowej w oparciu o dane i ustalenia faktyczne wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2014 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Wskazał, że łączna ilość oleju napędowego podlegająca opłacie paliwowej wyniosła 759.840 litrów (623,068 ton). Stawka opłaty paliwowej to natomiast 115,76 zł za tonę paliwa silnikowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, albowiem narusza ona obowiązujące przepisy prawne. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej wysokości 1.390.718,00 zł. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Strona będąc w posiadaniu odbarwionego oleju opałowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego stała się podatnikiem tego podatku. Organ podkreślił też, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...]2014 r. W skardze na decyzję organu II instancji z dnia [...]2014 r. strona wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: Urzędu Kontroli Skarbowej, Prokuratury Okręgowej i Prokuratury Apelacyjnej oraz z pisma do Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r. na okoliczność niezasadnego obciążenia skarżącego zobowiązaniem podatkowym (wnioski skargi – pozycja 6 – 11). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt. 4 i art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec spółki – art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Rejestrze Drogowym poprzez niezasadne naliczenie opłaty paliwowej – art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w sposób stronniczy postępowania dowodowego na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego. – art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez pominięcie tego, że to Z W i D S kierowali całym procederem w zakresie handlu paliwami i to oni winni być stroną postępowania w zakresie podatku akcyzowego. – zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i przyjęcie ustaleń z innych toczących się postępowań za własne bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc pobierany jest tylko jeden raz. Według skarżącego niezasadnie określono wobec niego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i w konsekwencji tego określono zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące roku 2009. Decyzja organu I instancji opiera się na błędnych i nieudowodnionych założeniach. Organ nie działał w kierunku ustalenia, czy podatek akcyzowy został już zapłacony ani nie uzyskał informacji, czy w stosunku do innego podmiotu została wydana decyzja wymiarowa co do paliwa, które dostarczono do Z. Zdaniem strony podatek akcyzowy winien być egzekwowany od dostawcy Sp. z o.o., czyli od spółki M. Organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów. Nie zwrócił się z zapytaniem do Urzędu Celnego, czy wobec spółki M było prowadzone postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2009 r. oraz nie przesłuchał D L – osoby uprawnionej w 2009 r. do reprezentowania M. W ocenie strony skarżącej niezasadnie oddalono jej wnioski dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wskazał jednak, że skarżąca nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od nabycia i posiadania odbarwionego oleju opałowego wynikającego z faktur wystawionych przez M a dotyczących okresu od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. z uwagi na decyzję Dyrektora UKS z dnia [...]2012 r. Zasadne jest natomiast obciążenie strony obowiązkiem z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów administracji publicznej, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2014 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2009. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Ustalenia faktyczne dotyczące obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego są zasadniczo podstawą określenia, w oparciu o art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zobowiązania w opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej na podstawie art. 37k ust. 1 ustawy powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I i II instancji nie dokonuje ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w akcyzie, a które organ uznaje ostatecznie za wiążące na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał w dniu [...]2014 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]utrzymał tę decyzję w mocy. Decyzja organu II instancji została jednak uchylona na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 8/15, cbois.nsa.gov.pl/doc. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził m. in., że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym organ podatkowy nie dokonał precyzyjnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, jaki podmiot jest ostatecznie odpowiedzialny za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W szczególności Sąd uznał za błędne obciążanie różnych podmiotów (T oraz Z) obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego od nabycia i posiadania odbarwionego oleju opałowego poprzez wydanie zbieżnych decyzji w zakresie częściowo tożsamych okresów objętych obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego (za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r.). Stanowiło to, w ocenie Sądu, naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W opinii Sądu doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uwzględnienia okoliczności wydania decyzji przez Dyrektora UKS z dnia [...]określającej wobec T zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. z tytułu sprzedaży (użycia) odbarwionego oleju napędowego i oleju opałowego na podstawie faktur wystawianych przez M. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez m. in. wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy powyższymi decyzjami. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że na obecnym etapie procesowym nie ma ostatecznej decyzji organu podatkowego dotyczącej określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ma zatem prawnej i faktycznej podstawy do jednoznacznego określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. W odrębnie prowadzonym postępowaniu odnoszącym się do opłaty paliwowej konieczne jest bowiem uwzględnienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej silnikowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności nie zostały ustalone definitywnie w ramach postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania akcyzowego. Dopiero po wykonaniu wytycznych zawartych w wyroku w sprawie III SA/Po 8/15, a więc, po ustaleniu za jaki ewentualnie okres i w jakiej wysokości strona skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia akcyzy od posiadania odbarwionego oleju opałowego organ będzie miał podstawy do ustalenia za jaki okres i w jakiej kwocie strona ma zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej. Wobec powyższego doszło więc do naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien poczekać na wydanie decyzji w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, by na tej podstawie, w oparciu o wskazania Sądu, dokonać prawidłowych ustaleń w przedmiocie ewentualnego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Wskazać należy ponadto, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie – z uwagi na powyższe uregulowanie prawne oraz ze względu na wyrok w sprawie III SA/Po 8/15 brak było podstaw do przeprowadzenia na obecnym etapie postępowania sądowego wnioskowanych w skardze dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.