III SA/Po 691/14

Dnia 23 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi N. Spółki jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... marca 2014 roku nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... sierpnia 2013r., nr ...oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... listopada 2012r...., II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Naczelnik Urzędu Celnego ... decyzją z dnia ..., na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, §3 i §4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust.1, art. 21 ust. 1 oraz ust. 5, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt.9-10 i pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 2 grudnia 2011 r. i określił spółce jawnej "N." z siedzibą w ... wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 2 grudnia 2011 r. pracownicy Urzędu Celnego ... przeprowadzili kontrolę obrotu olejami napędowym i opałowym na stacji paliw "W." w ... k. ..., zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli. W wyniku dokonanych czynności ustalono, że podatnik posiadał olej opałowy w zbiorniku o pojemności 27.005 litrów z podłączoną instalacją pomiarową do wydawania paliw ciekłych. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w protokole kontroli z dnia 2 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego ... wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce jawnej "N." z siedzibą w ... wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli z dnia 2 grudnia 2011 r. ujawniono odmierzać paliw połączony ze zbiornikiem podziemnym, w którym znajdował się olej opałowy. Samo posiadanie zbiornika z olejem przeznaczonym do celów opałowych, który jest podłączony do odmierzacza paliw, jest zrównane z czynnością zużycia paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie zbiornik, w którym znajdował się olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, w dniu kontroli był podłączony do instalacji pomiarowej przystosowanej do tankowania m.in. pojazdów mechanicznych. W związku z tym stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie w dniu 2 grudnia 2011 r. Termin do złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty akcyzy na konto Izby Celnej w Poznaniu upłynął z dniem 25 stycznia 2012 r. Strona do dnia 13 grudnia 2013 r., tj. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiściła należnej akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 4 u.p.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 §1, art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.a., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w dnu kontroli znajdujący się na stancji paliw dystrybutor był sprawny, podłączony do zbiornika z olejem opałowym, posiadał licznik wydanych litrów, jak również wąż zakończony pistoletem. Te cechy pozwoliły organowi podatkowemu na uznanie go za odmierzacz paliw. Organ drugiej instancji wskazał, że wystarczający jest już sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, by wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie były używane oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji zasadne było opodatkowanie 27.005 litrów oleju opałowego podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W skardze spółka jawna "N." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 3 i ust. 4 i art. 88 ust. 5 oraz art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie istniały podstawy do określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za nadany okres. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej analizy dowodów decyzje organów podatkowych trzeba uznać za wydane w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, bez kompleksowej oceny stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym orzeczeniu i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu 9 kwietnia 2015 r. pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanym przypadku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego ... z dnia 29 sierpnia 2013 r. naruszają art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Stosownie do treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej lub organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Określony w powyższym przepisie termin sześciu miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Należy wyjaśnić, że termin określony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2 i § 3 tego artykułu organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. W szczególności trzeba zwrócić uwagę, że z art. 165b Ordynacji podatkowej wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to może objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola. W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa, przeprowadzona w skarżącej spółce w dniu 2 grudnia 2011 r., zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli. Kontrola ta dotyczyła obrotu olejami napędowymi i olejami opałowymi, sprawdzenia obecności nieusuwalnego znacznika ... w oleju napędowym i opałowym oraz pobierania prób w celu identyfikacji wyrobu (k. 27 akt podatkowych). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie został zachowany 6-miesięczny termin umożliwiający organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikający z treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt podatkowych, postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego zostało wydane w dniu 28 listopada 2012 r., a skutecznie doręczone stronie skarżącej w dniu 13 grudnia 2012r. (k. 43-44). Wobec faktu, że protokół kontroli z dnia 2 grudnia 2011 r. został doręczony skarżącej w tym samym dniu, termin do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. upłynął 2 czerwca 2012 r. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw prawnych do wszczęcia postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. postępowania w przedmiocie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że na upływ powyższego terminu szczęściomiesięcznego nie miała wpływu okoliczność zaistnienia sporu o właściwość pomiędzy organem pierwszej instancji a Naczelnikiem Urzędu Celnego ..., który został rozstrzygnięty postanowieniem Ministra Finansów z dnia 25 września 2012 r. Artykuł 165b Ordynacji podatkowej nie przewiduje instytucji zawieszenia biegu bądź prolongaty terminu, o którym mowa w tym przepisie. Właściwym trybem działania Naczelnika Urzędu Celnego ... było zatem wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem terminu sześciomiesięcznego od zakończenia kontroli i dopiero wówczas wdanie się w spór kompetencyjny z Naczelnikiem Urzędu Celnego .... Taki sposób procesowania uchroniłby organ podatkowy przed negatywnymi skutkami upływu analizowanego terminu i jednocześnie uzasadniałby przekroczenie terminu załatwienia sprawy (art. 139 § 4 in fine Ordynacji). Skoro, jak już wyżej wskazano, termin zawarty w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający i równocześnie nie zaistniała w niniejszej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w przepisach § 2 i § 3 tego artykułu – to upływ tego terminu w rozpoznawanym przypadku spowodował przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, rozpatrzenie przez Sąd zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe, gdyż ich wyjaśnienie na tym etapie postępowania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną powyżej , w szczególności to ,że z uwagi na upływ terminu określonego w art.165b § 1 o.p. nie jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. na podstawie ustaleń wynikających z kontroli zakończonej protokołem kontroli z dnia 2 grudnia 2011 roku. W tym stanie rzeczy, ze względu na naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. . Rozstrzygając w punkcie II sentencji o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji postanowiono w punkcie III sentencji na podstawie art. 152 p.p.s.a.