III SA/Po 703/10

Dnia 17 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę W dniu 29 kwietnia 2010 r. W. W. Przedsiębiorstwo Handlowo – Produkcyjne złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skażania alkoholu etylowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży alkoholu etylowego skażonego (w tym całkowicie skażonego) środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, dodawanymi w ilościach zgodnych z obowiązującymi przepisami. Środki skażające przed ich zastosowaniem są badane w celu identyfikacji. Z czynności skażenia spirytusu sporządza się protokół skażenia, który określa między innymi ilość skażonego alkoholu etylowego, nazwę użytych środków skażających oraz ich ilości w przeliczeniu na 100 I alkoholu 100%. Środki skażające dodawane są w ilości przekraczającej o 30% wymaganą dawkę. Z każdej partii skażanego spirytusu pobiera się próbkę w ilości 0,5 I, którą po zabezpieczeniu przechowuje się przez okres 3 miesięcy. Pobierana jest także dodatkowa próbka skażonego spirytusu dla Urzędu Celnego. Urząd Celny przekazuje, niektóre z pobranych próbek swojemu laboratorium. Na podstawie wyników analiz zleconych przez Urząd Celny, spirytus jest kwalifikowany jako całkowicie albo niecałkowicie skażony, mimo zastosowania odpowiednich skażalników w ilościach wyższych od wymaganych. Zainteresowany nie ma możliwości sprawdzenia prawidłowości wykonania badania zleconego przez Urząd Celny. Całość czynności związanych ze skażaniem spirytusu odbywa się komisyjnie przy udziale pracowników firmy oraz pod nadzorem pracowników Urzędu Celnego. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży skażonego alkoholu etylowego surowego, rektyfikowanego, porektyfikatu oraz bioetanolu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dodanie środka skażającego zgodnie z obowiązującymi przepisami, to jest środka przewidzianego w tych przepisach w ilości wyższej niż wskazana w przepisach, pod nadzorem pracownika Urzędu Celnego jest wystarczające, aby uznać taki alkohol etylowy za całkowicie skażony ? Zdaniem Wnioskodawcy, skażenie alkoholu etylowego wykonane pod nadzorem pracownika Urzędu Celnego i potwierdzone protokołem skażenia, który określa rodzaje i ilości użytych środków skażających jest wystarczające, aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony w rozumieniu art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko W. W. P.H.-P. przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skażania alkoholu etylowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż zainteresowany ma wątpliwość, czy dodanie substancji skażających w ilości większej niż wskazana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego jest wystarczające, aby uznać go za całkowicie skażony. Organ wyjaśnił zatem, iż w myśl art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo, albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jak wskazał organ stosownie do art. 1 ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust, 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia. W konsekwencji organ stwierdził, że aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony wystarczające jest dodanie do niego substancji skażających w takich ilościach i takich jak określone w Załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Organ zauważył przy tym, iż ww. przepisy nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków tego zwolnienia. Zatem w momencie skażenia alkoholu etylowego - ww. substancjami w dokładnie określonych ilościach - alkohol ten zostaje jednorazowo zwolniony od akcyzy, tj. dopuszczony do konsumpcji. Oznacza to, że analogicznie jak inne tego typu wyroby (wskazane w art. 30 ust. 9 ustawy) może być on, od tego momentu, przedmiotem swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Organ poinformował ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedsiębiorca podniósł, iż jego zdaniem, jeżeli skaża alkohol etylowy środkami dopuszczonymi do skażania i wcześniej zbadanymi w celu identyfikacji, dodawanymi w ilościach większych nawet (o 30%) od wymaganych dawek, a wszystkie czynności z tym związane są dokonywane komisyjnie pod nadzorem pracowników urzędu celnego, spirytus jest całkowicie skażony i jako taki funkcjonuje w obrocie do końca. Wnioskodawca stwierdził, iż w tej sytuacji niezrozumiałe jest dla niego stanowisko organu. Podniósł, że nie wie jakich jeszcze aktów staranności powinien dokonać, aby być pewnym, iż skażenie spirytusu nie będzie kwestionowane. Ponownie zaznaczył iż nie ma żadnego wpływu na badania próbek spirytusu dokonywanych przez Urząd Celny. Zauważył, iż nie ma przepisów potwierdzających, że rozstrzygająca ma być ekspertyza zlecona przez Urząd Celny ani regulujących procedury weryfikacji wyników badań. Z powyższych względów wnioskodawca zarzucił, iż interpretacja i wyjaśnienia organu nie zawierają przekonujących argumentów za odrzuceniem jego stanowiska i naruszają prawo. W jego przekonaniu interpretacja narusza prawa podatnika i może być uznana za sprzeczną z Konstytucją i dyrektywami unijnymi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skażenia alkoholu etylowego. W skardze przedsiębiorca zarzucił interpretacji naruszenie przepisów: - art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.); - § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz.U. Nr 120, poz. 776); - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598. z późn. zm.); -rozporządzenie Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22.11.1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do zwolnienia z podatku akcyzowego, rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1309/2005 z dnia 10 sierpnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie Komisji (WE) Nr 3199/93 - przez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do stwierdzenia, że stanowisko podatnika dotyczące podatku akcyzowego w zakresie skażania alkoholu etylowego jest nieprawidłowe - pomimo wypełnienia przez skarżącego wszystkich warunków wynikających z wymienionych wyżej przepisów. Ponadto wnioskodawca zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 i\ Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), gdyż przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a ponadto naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji (stosowanego odpowiednio poprzez art. 14h), przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że mimo zastosowania się do uregulowań prawnych obowiązujących w zakresie skażania alkoholu etylowego, alkohol może nie być uznany za całkowicie skażony i nie korzystać ze zwolnienia od akcyzy. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie wskazał, że udzielona mu interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2010 r. uznała jego stanowisko za nieprawidłowe, a jednocześnie z jej uzasadnienia wynika, że alkohol etylowy skażony właściwym środkiem w odpowiedniej ilości, dodanym z zachowaniem odpowiednich procedur jest alkoholem całkowicie skażonym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zwolnionym z tego podatku na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 powyższej ustawy. Interpretacja nie zawiera innego, prawidłowego zdaniem organu stanowiska ani uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Wobec tego jest ona niekonsekwentna, niezrozumiała i narusza zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zaufania do organów podatkowych. W ocenie skarżącego odmawiając w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmiany takiej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy sam dopuścił się naruszeń prawa wyżej wskazanych, zarówno tych odnoszących się do meritum sprawy, jak i wspomnianych wyżej zasad działania organów. Zdaniem wnioskodawcy brak jest podstaw do odmowy uznania jego stanowiska za nieprawidłowe. Jak wynika z wielu interpretacji indywidualnych organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych (i co znalazło odbicie także w uzasadnieniu interpretacji w tej sprawie) oraz odpowiedzi udzielonej w dniu 10 marca 2010 r. przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 14354 w sprawie interpretacji przepisów dotyczących akcyzy na alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia w przepisach ustawy, jak i w przepisach zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do ww. ustawy, prawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych warunków dla zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1. Zatem alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, podlega zwolnieniu od akcyzy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Organ zaznaczył, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ilość środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego, jaką należy dodać do alkoholu etylowego, aby został on uznany za całkowicie skażony. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji, że aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony wystarczające jest dodanie do niego substancji skażających w takich ilościach i takich jak określone w Załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Tym samym uznał, iż proponowany przez skarżącego sposób skażenia polegający na przyjęciu, iż wystarczające jest skażenie w ilości wyższej niż wymagana jest nieprawidłowe. Podkreślił, że wystarczające jest bowiem skażenie w ilościach wskazanych w ww. rozporządzeniu, które pozwala – bez żadnych dodatkowych warunków – zwolnić taki wyrób od podatku akcyzowego. Organ uznał ponadto za niezasadny zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz.U. Nr 120, poz. 776) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598. z późn. zm.). Zaznaczył bowiem, że przepisy te nie były przedmiotem zapytania i nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiono pytanie, czy dodanie środka skażającego zgodnie z obowiązującymi przepisami, to jest środka przewidzianego w tych przepisach w ilości wyższej niż wskazana w przepisach, pod nadzorem pracownika Urzędu Celnego jest wystarczające, aby uznać taki alkohol etylowy za całkowicie skażony ? Zdaniem skarżącego skażenie alkoholu etylowego wykonane pod nadzorem pracownika Urzędu Celnego i potwierdzone protokołem skażenia, który określa rodzaje i ilości użytych środków skażających jest wystarczające, aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony w rozumieniu art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu słusznie Minister Finansów stwierdził, iż z treści pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ilość środków, dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego, jaką należy dodać do alkoholu etylowego, aby został on uznany za całkowicie skażony. Podstawą zwolnienia z podatku akcyzowego całkowicie skażonego alkoholu etylowego jest art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Stosownie do art. 1 ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia. W świetle powołanych przepisów argumentacja powołana w interpretacji indywidualnej jest zasadna. Wnioskodawca będący producentem alkoholu etylowego może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego od tego alkoholu etylowego tylko w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 30 ust. 9 u.p.a. W pkt. 1 powołanego przepisu ustawodawca dopuszcza zwolnienie z podatku alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju. Przy czym wymaga podkreślenia, iż zwolnienie dotyczy tylko alkoholu całkowicie skażonego, podczas gdy powołany w skardze § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz.U. Nr 120, poz. 776) dotyczy skażania alkoholu etylowego bez wskazania, iż chodzi również o całkowite skażanie, stąd nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast zauważyć należy, iż przywołany przez skarżącego § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598. z późn. zm.) określający wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w stosunku do m.in. alkoholu etylowego ma również zastosowanie do całkowitego skażania alkoholu. W § 3 pkt 9 powołanego ostatnio rozporządzenia zawarto bowiem ustawową definicję skażania, zgodnie z którą przez użyte w rozporządzeniu określenie skażanie rozumie się skażanie środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) oraz całkowite skażanie wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.). W konsekwencji należy podkreślić, że przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. jest przepisem, który określa warunki całkowitego skażenia alkoholu etylowego dla potrzeb zwolnienia z podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z jego treścią całkowite skażenie następuje wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. W przedmiotowym rozporządzeniu wskazano nie tylko rodzaj środków dopuszczonych do całkowitego skażenia, ale określono również ich ilość. Zasadnie zatem organ stwierdził, iż aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony wystarczające jest dodanie do niego substancji skażających w takich ilościach i takich jak określone w Załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Skoro ustawodawca unijny wyraźnie określa rodzaj i ilość środków dopuszczonych do całkowitego skażenia alkoholu, to przeciwne racjonalnej wykładni jest twierdzenie skarżącego, iż można uznać za całkowicie skażony alkohol etylowy w przypadku skażenia dopuszczonymi środkami, ale w ilości przekraczającej o 30% wymaganą dawkę. Słusznie ponadto wskazał organ, że omawiane przepisy nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków tego zwolnienia. Zatem w momencie skażenia alkoholu etylowego - ww. substancjami w dokładnie określonych ilościach - alkohol ten zostaje jednorazowo zwolniony od akcyzy, tj. dopuszczony do konsumpcji. Oznacza to, że analogicznie jak inne tego typu wyroby (wskazane w art. 30 ust. 9 ustawy) może być on, od tego momentu, przedmiotem swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyraźną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, a prawidłowe stanowisko organu zostało jednoznacznie i czytelnie zaprezentowane. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270), oddalił skargę.