III SA/Po 703/16

Dnia 17 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki y , rok produkcji [...] , w wysokości [...] zł. Decyzję wydano w oparciu o m.in. art. 2 ust.1 pkt 9 , art.3 pkt. 1 ,art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ,art.101 ust.5 ,art.102 ust.1 ,art.104 ust.1 pkt 1 i ust.7 ,art.105 ust.1 pkt 1 ,art.106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym. W toku postępowania ustalono, że obowiązek podatkowy powstał [...] roku, a sam pojazd posiada wszystkie elementy konstrukcji , budowy i wyposażenia samochodu jako cechy projektowe pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Także z informacji uzyskanej od importera marki wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako pojazd osobowy kategorii M1 5 osobowy. Z danych katalogu [...] wynika, że pojazd ma wyposażenie typowe dla samochodów pasażerskich. Średnią wartość rynkową pojazdu ustalono w na podstawie wyceny wygenerowanej z systemu wyceny wartości pojazdów [...] , przyjmując przeciętny stan pojazdu marki y o takich samych parametrach technicznych na dzień powstania obowiązku podatkowego. Pełnomocnik x złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności na odpowiedź przedstawiciela marki y oraz dane z katalogu [...], stwierdził, że obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego x wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił : I. naruszenie norm postępowania podatkowego, zawartych w - art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów, nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu i określenie stanu spornego pojazdu na podstawie niepełnych informacji, II. obrazę prawa materialnego, a w szczególności: 1. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C, 133/01); 2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r.; 3. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. ( j. t. – Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. ). Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki y. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie skarżący zarzucił, że organ I instancji kwalifikacji spornego pojazdu dokonał w oparciu o system wyceny wartości pojazdu [...] bez przeprowadzenia chociażby oględzin pojazdu. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o takie dowody jak: - informacja uzyskana od autoryzowanego przedstawiciela marki y, z której wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii M 1 – 5 miejscowy. - program [...], z którego wynika, że jest to samochód 5 drzwiowy, 5 miejscowy z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych ( m. in. airbag, ABS itd.. ). Organy zasadnie oceniły, że pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję zasadniczą samochodu, pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. W odniesieniu do zarzutu braku przeprowadzenia oględzin samochodu, zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły, że dowód z oględzin jest jednym z dowodów, który bierze się pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, jednak nie jest to dowód niezbędny, gdy cechy danego pojazdu da się ustalić na podstawie innych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy, ogólny wygląd pojazdu, wyposażenie i jego cechy projektowe organ odwoławczy ustalił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, wobec czego prawidłowo uznał, że przeprowadzenie dowodu z oględzin byłoby bezzasadnym przedłużaniem postępowania. Nadto, co wymaga podkreślenia, skarżący w toku postępowania nie podnosił ani nie wskazywał jakichkolwiek dowodów na to, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspónotowego różnił się istotnie, zwłaszcza w zakresie cech konstrukcyjnych, od jego charakteru ustalonego na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycja art. 191 o.p. Z informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela marki y wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy M 1 5 miejscowy. Dowód ten wskazuje zatem na to, ze producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W sytuacji braku wskazań samej strony organy prawidłowo uznały za datę powstania obowiązku podatkowego [...] r., kiedy to doszło do pierwszego badania technicznego na terenie kraju. W ocenie Sądu zatem, postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Sąd nie dostrzega więc takich uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) skargę oddalił.