III SA/Po 708/13

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi R B na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia ... 2011r., Naczelnik Urzędu Celnego w P, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz § 3, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił R B wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki N 2,5 DI w kwocie 2.673,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego pojazdu w Belgii, nie złożono stosowanej deklaracji i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Według organu przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Jest to pojazd czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską (zamkniętą) i ładunkową (z uchylną klapą), z 5 miejscami siedzącymi i dodatkowym wyposażeniem, typowym dla pojazdów osobowych (automatyczna klimatyzacja, centralny zamek, elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, system ABS itd.). O takiej klasyfikacji świadczy też okoliczność, że powyższy samochód posiada długość podłogi do transportu towarów mniejszą aniżeli 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Długość części ładunkowej wynosi bowiem 1420 mm, a długość rozstawu osi – 2950 mm. Organ wyjaśnił też, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 stycznia 2008r. tj. w dacie poddania pojazdu pierwszemu badaniu technicznemu na terytorium kraju. R B w odwołaniu od powyższej decyzji nie zgodził się z ustaleniami organu i w konsekwencji z określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie strony, sporny pojazd został zakupiony jako ciężarowy, co wynika bezpośrednio z belgijskiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu. Był to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów o ładowności 960 kg (w tym dopuszczalna masa ładunku 610 kg). Jest to pojazd ciężarowy w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej i dlatego winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Zdaniem odwołującego organ I instancji naruszył przepisy art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... 2013, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie jest samochód marki N, rok produkcji 2002. Pojazd składa się z dwóch części: zamkniętej, czterodrzwiowej kabiny, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia, włącznie z kierowcą oraz otwartej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2488 cm³. Z oględzin dokonanych w dniu 9 września 2011r. i materiału zdjęciowego wynika, że pojazd posiada m. in. dwa rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa, okna, elektrycznie podnoszone szyby, w kabinie tapicerkę, podsufitkę, uchwyty do trzymania dla pasażerów, oświetlenie, ponadto wyposażony jest system audio i głośniki, automatyczną klimatyzację, zamek centralny, ABS, alufelgi. Z dokonanych pomiarów pojazdu wynika, że 50 % rozstawu osi pojazdu wynosiło 1470 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1420 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił zatem mniej niż 50%. Zdaniem organu na podstawie wyżej wskazanego ogólnego wyglądu, ogółu cech wyposażenia kabiny pasażerskiej (sposobu jej wykończenia) przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej, że w sprawie nie jest sporne, że samochód N nabyty przez stronę służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują jednak organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych pojazdu i jego wyposażenia należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ zastosował regułę 1 ORINS przy uszczegółowieniu przez regułę 6 i dlatego nie było konieczności stosowania reguły 3c, na którą wskazywała strona w odwołaniu. Następnie, w związku uznaniem, że powyższy pojazd, z uwagi na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, klasyfikować należy do pozycji CN 8703, organ odwołał się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego określonego w Notach wyjaśniających - stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, zaznaczając, że kryterium to stosować należy wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do pozycji CN 8703, gdyż tam je umieszczono. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703 organ odwoławczy powołał się także na wiążące informacje taryfowe WIT (BTI), z których wynika, że podobne pojazdy (typu pick up, double-cab) są klasyfikowane w pozycji 8703. Organ wyjaśnił nadto, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Również uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie ma podstawowego i rozstrzygającego znaczenia oraz nie przesądza o klasyfikacji taryfowej pojazdu do pozycji CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Decydujące znaczenie, jak podkreślił organ, ma tu bowiem, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN. W skardze na powyższą decyzję R B, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703, a nie 8704 oraz naruszenie art. 120, 121, 122 O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołała się na przedłożone przez nią w postępowaniu podatkowym dokumenty pojazdu, z których wynika ciężarowy charakter tego samochodu. Zarzucono, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dominujących cech przedmiotowego pojazdu. Skarżący wskazał, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8704. W ocenie strony organy w sposób nieuprawniony dokonały samodzielnie zmiany klasyfikacji taryfowej, i to pomimo dokumentów stanowiących o ciężarowym charakterze pojazdu oraz faktu, że skarżący zakupił ten pojazd i użytkuje go w celu przewożenia broni, ekwipunku i trofeów myśliwskich co można było ustalić, gdyby przeprowadzono dowód z wyjaśnień strony. Naruszono przez to art. 122 i art. 187 O. p. Skarżący powołał też pismo Izby Skarbowej w W z dnia 5 czerwca 2009 r., z którego ma wynikać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu posiadającego świadectwo homologacji (samochodu ciężarowego) przeznaczonego do przewozu towarów nie podlega podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 18 marca 2013r. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P nie naruszają prawa. Spór w sprawie dotyczył prawidłowości zaklasyfikowania samochodu marki N, rok produkcji 2002, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. – znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Przy klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W tym miejscu trzeba też wyjaśnić, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, a często również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przedmiotowy samochód marki N rocznik 2002 r. należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strony są zgodne, co do tego, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu pick up. Jak wynika, z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które nie budzą zastrzeżeń Sądu (w tym na podstawie dokonanych oględzin pojazdu w dniu 9 września 2011r.), w świetle zgromadzonych dowodów (także zdjęć k. 32-25 akt administracyjnych), o tym, że sporny pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (oświetlenie wewnętrzne, klimatyzacja, tapicerka, system audio z głośnikami również w tylnych drzwiach itd.). Jednocześnie z pomiarów wynika, że długość wewnętrzna podłogi do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi (powierzchni) do transportu ładunków 1420 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi 1470 mm). Powyższych ustaleń organów strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła i skutecznie nie zakwestionowała. Na dodatkowe kryterium klasyfikacyjne nie może mieć też wpływu zapis w dokumencie identyfikacji pojazdu z dnia 21 stycznia 2008r. (k. 8 akt administracyjnych), gdzie w pozycji 23 podano rozstaw osi skrajnych 2.850, albowiem 2.850 : 2 wynosi 1425 mm. Tak więc i przy takiej wartości długość wewnętrzna podłogi do transportu ładunków tj. 1420 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. Należy też zauważyć, że Centrum Obsługi Klienta N w dniu 4 października 2011r. udzieliło informacji, że rozstaw osi przedmiotowego pojazdu to 2950 mm, zaś organy przyjęły 2940 mm, co ustalono dokonując stosownych pomiarów w trakcie oględzin samochodu. W tym stanie rzeczy, w oparciu o wskazane wcześniej regulacje, pojazd ten należy zaliczyć do pozycji CN 8703. Ponadto zauważyć trzeba, że w pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony sporny samochód nie posiada cech przemawiających za zasadniczym przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się strona w skardze i z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 212, 122 i 187 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie było w szczególności potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, na okoliczność w jakim celu pojazd został zakupiony i w jaki sposób skarżący go użytkuje (przewóz broni, ekwipunku i trofeów myśliwskich). W świetle wywodów poczynionych wcześniej rzeczywisty sposób wykorzystania pojazdu nie ma bowiem znaczenia dla klasyfikacji taryfowej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają natomiast zasadom ich sporządzenia przewidzianym przez O. p. i przedstawiają w sposób logiczny, pełny i przejrzysty stanowisko organu zawierając przy tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rzeczową argumentację. W opinii Sądu organy prawidłowo też przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 stycznia 2008r. tj. w dacie, w której sporny pojazd po przemieszczeniu do kraju został poddany pierwszemu badaniu technicznemu oraz ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie faktury z dnia 14 sierpnia 2007r. nr 897 przyjmując kurs EURO z dnia 21 stycznia 2008r. Niezasadne było także powołanie się w skardze na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W nr ... , albowiem jest to orzeczenie wydane na tle konkretnego stanu faktycznego, innego niż w niniejszej sprawie, wobec czego interpretacja ta nie ma charakteru wiążącego prawnie. Mając na względzie powyższe, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.