III SA/Po 711/11

Dnia 6 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi B. N. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) określił B. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 23.02.2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu oraz upoważnienia nr [...] z dnia 23.02.2009 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u B. N. – [...] w zakresie obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz naliczania opłaty paliwowej w 2005 r. Ustalenia postępowania kontrolnego udokumentowano protokołem z dnia 15.06.2009 r. Ustalono, że strona w 2005 r. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie była płatnikiem podatku akcyzowego, nie deklarowała sprzedaży opodatkowanej akcyzą i nie składała deklaracji AKC-2. W 2005 r. strona nabyła [...] litrów oleju opałowego lekkiego od dwóch firm, tj.: [...] J. M. – S. i [...] J. S. Z pisemnych wyjaśnień z dnia 24.04.2008 r. i z dnia 20.05.2008 r. złożonych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej wynika, że "olej opałowy zakupiony w 2005 roku był wykorzystywany do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. celów grzewczych - ogrzewania pomieszczeń hotelowych, socjalnych, warsztatowych firmy, napędu kruszarni - myjek ciśnieniowych, napędu agregatu prądotwórczego, silników stacjonarnych przy produkcji kruszywa". "Olej opałowy zamawiany, dostarczany wg faktur do firmy [...] (zbiornika V=4000 litrów) posadowionego bezpośrednio przy budynku hotelowym zasila piec typu VIESMANN do ogrzewania pomieszczeń hotelowych, socjalnych, warsztatowych. Do w/w celów zapotrzebowanie roczne w przybliżeniu [...] litrów. Przy zbiorniku, o którym mowa jest zabudowana pompa z silnikiem elektrycznym wyposażona w liczydło do napełniania pojemników, którymi bezpośrednio uzupełnia się zapotrzebowanie poszczególnych maszyn przy produkcji kruszyw, rozbijania kamieni, żelbetów. Zużycie paliwa jest ściśle zależne od uruchomienia ilości niezbędnych maszyn i czasu pracy. W przypadku uruchomienia tylko kruszarni, agregatu prądotwórczego, młota hydraulicznego, przesiewacza, krokodyla rozdrabniającego średnio na 7 h pracy zużycie wynosi około 300 - 320 litrów dziennie". Wyjaśnienia powyższe załączono do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 3.04.2009 r. W oparciu o powyższe wyjaśnienia strony organ uznał, że z ilości [...] litrów zakupionego oleju opałowego tylko [...] litrów oleju opałowego wykorzystano zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do celów grzewczych. Natomiast pozostałe [...] litrów oleju opałowego zostało zużyte do napędu maszyn przy produkcji kruszyw, rozbijania kamieni, żelbetów. Dane dotyczące zakupu oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2005 roku organ przyjął z faktur VAT. Natomiast zużycie niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego w ilości [...] I przyjęto w poszczególnych miesiącach 2005 r. – stosownie do zeznań strony – w równych ilościach, tj. 1/12 zużycia całorocznego (zaokrąglając zużycie w miesiącu grudniu, aby otrzymać łączną ilość [...] I). Organ podatkowy zaznaczył, że kontrolowany nie przedłożył spisu z natury na dzień 01.01.2005 r. oraz na dzień 31.12.2005 r., z którego wynikałby stan ilościowy oleju opałowego do przeniesienia na następny rok. Przesłuchany w dniu 09.06.2009 r. w charakterze strony B. N. zeznał, iż całość zakupionego w 2005 r. oleju opałowego została zużyta w tym roku. Ponadto zeznał on, iż w 2005 r. nie zużywano oleju opałowego zakupionego w 2004 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że kontrolowany nabywając wyroby akcyzowe z obniżoną akcyzą, a następnie zużywając je na cele inne niż opałowe stał się podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 pkt 10 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W konsekwencji do nabycia w 2005 r. oleju opałowego z obniżoną akcyzą w ilości [...] litrów, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem organ zastosował – stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – podwyższoną stawkę akcyzy przewidzianą dla oleju napędowego, wynoszącą w 2005 r. 1180 zł/1000 I, wynikającą z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Od dnia 15 września 2005 r. podstawę zastosowania podwyższonej stawki akcyzy stanowił art. 65 ust. 1 a) ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, dodany ustawą z dnia 28.07.2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), przewidujący w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem, stawkę akcyzy w wysokości 2000 zł/1000 l. W dniu 09.06.2009 r. B. N. okazał kontrolującym dowody zapłaty za zakupiony w 2005 r. olej opałowy. Wobec powyższego organ – stosownie do § 9 powołanego wyżej rozporządzenia – obniżył kwotę należnej akcyzy od zużytego oleju opałowego na inne cele niż opałowe o zapłaconą przez kontrolowanego kwotę akcyzy od tych olejów nabytych w 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji B. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97) w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż postępowanie kontrolne nie podlega umorzeniu z dniem 07.05.2009 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powyższych przepisów winny doprowadzić do wniosku, iż postępowanie to podlega umorzeniu, a zatem zabronione jest jego dalsze prowadzenie i sporządzanie w nim jakichkolwiek dokumentów, - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), - § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w myśl art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, kontrole wszczęte i niezakończone przed wejściem w życie tej ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia jej w życie. Powyższe oznacza nakaz zakończenia wszystkich wszczętych kontroli skarbowych do 7 maja 2009 r. Żaden przepis prawa nie przewiduje przy tym przedłużania tego terminu. Ponadto zdaniem skarżącego termin ten dotyczy nie tylko samych czynności kontrolnych, ponieważ zakończenie kontroli polega na doręczeniu protokołu kontroli zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym wszystkie ustalenia kontrolujących w niniejszej sprawie, zebrane dowody i dokumenty sporządzone po dniu 7 maja 2009 r., w tym protokół kontroli, nie mogą wywrzeć żadnych skutków dla przebiegu postępowania kontrolnego dotyczącego 2005 r. Począwszy bowiem od dnia 8 maja 2009 r. kontrola prowadzona była bez podstawy prawnej. Ponadto skarżący podniósł, że olej opałowy używany był w jego firmie wyłącznie do celów grzewczych, służył tylko i wyłącznie do ogrzewania maszyn budowlanych przy ich uruchamianiu lub do kruszenia kamieni. Odbywało to się w ten sposób, iż palnikami zasilanymi olejem opałowym ogrzewano kontenery nakładane na napędy maszyn. Jeżeli chodzi o kruszenie kamieni odwołujący wyjaśnił, że były one nagrzewane palnikami zasilanymi na olej opałowy, a następnie gwałtownie schładzane. Skarżący zauważył nadto, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawierają określenia "cele grzewcze", lecz posługują się bliskoznacznym określeniem "cele opałowe". Użycie oleju opałowego do palników jest zdaniem skarżącego właśnie użyciem go na cele opałowe, ponieważ służy uzyskaniu energii cieplnej do ogrzewania, opalania itp. Skarżący powołał się w tym zakresie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 13 września 2006 r., w którym stwierdzono, że używanie oleju opałowego do podgrzewania asfaltu jest użyciem na cele opałowe. Do odwołania skarżący dołączył opinię rzeczoznawcy maszyn i urządzeń, z której wynika, iż użycie oleju opałowego do bezpośredniego napędu maszyn użytkowanych w firmie skarżącego spowodowałoby ich uszkodzenie. Powyższe mają również potwierdzać dołączone oświadczenia pracowników skarżącego. Decyzją z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie, iż pełne wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy wymagało specjalistycznej wiedzy technicznej, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 28 września 2010 r. powołał biegłego, inż. P. Z. K., rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji RP Oddział w Poznaniu i zlecił mu opracowanie opinii dotyczącej techniki wskazanej przez podatnika jako stosowanej przy pozyskiwaniu surowców do budowy dróg. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie techniki przedstawionej przez odwołującego. Z powyższej opinii wynika, że "teoretycznie z punktu widzenia techniki budowlanej istnieje możliwość pozyskania kruszywa poprzez grzanie głazów narzutowych za pomocą nagrzewnicy, a następnie schładzanie, lecz w praktyce wykonawczej budownictwa drogowego nie jest stosowane". Jeśli chodzi o naturalny proces pozyskiwania kruszywa, to "teoretycznie można ten proces przyspieszyć, lecz uzyskany materiał kamienny jest o bardzo słabych parametrach fizycznych (np. twardość, ścieralność). Kruszywo wykorzystywane do robót drogowych musi spełniać wymagania norm, a producent zobowiązany jest do przedstawienia deklaracji zgodności z obowiązującą normą dla danego rodzaju kruszywa przed wbudowaniem." Z powyższej opinii wynika nadto, że nie stosuje się nagrzewnicy do zapewnienia odpowiedniej temperatury maszyn. Biegły stwierdził, że "w technice budowlanej dla zapewnienia ciągłości gotowości maszyn budowlanych (kruszarni, agregatów, napędów i przesiewaczy), w szczególności w okresie jesienno-zimowym, nie jest konieczne dla zapewnienia odpowiednich temperatur wykorzystanie nagrzewnicy". Biegły zauważył, że obecnie stosowany sprzęt jest przystosowany do pracy w niskich temperaturach i nie ma potrzeby ponosić dodatkowych kosztów w celu podgrzewania, dlatego w praktyce nie stosuje się osłaniania maszyn poprzez zakładanie kontenerów (bez dna) na maszyny budowlane. Z przedmiotowej opinii wynika ponadto, że stosowanie takiej osłony byłoby niebezpieczne i niezgodne z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Gdy sytuacja wymaga, że budowle lub fragment trzeba osłonić, to stosuje się powszechnie w budownictwie namioty. Biegły stwierdził, że "w praktyce budowlanej nie jest stosowane utrzymanie odpowiedniej temperatury maszyn budowlanych w opisany w materiałach sposób za pomocą niniejszego Mobilnego Urządzenia Grzewczego". Biegły zauważył ponadto, że jego zdaniem "nie jest możliwe, aby pozyskiwanie kruszywa realizowane było za pomocą nagrzewnicy, o której mowa w Instrukcji Eksploatacji Mobilnego Urządzenia Grzewczego. W przedstawionych dokumentach przez firmę brak schematu procesu technologicznego pozyskiwania kruszywa z głazów narzutowych, brak podstawowych danych technicznych dotyczących nagrzewnicy np. moc (kW), wydajność powietrza. Nasuwa się pytanie czy to urządzenie ma dopuszczenie do eksploatacji przez Dozór Techniczny". Wątpliwości budzi ponadto kwestia ilości paliwa zużytego w trakcie eksploatacji nagrzewnicy. Z przedstawionej przez stronę Instrukcji wynika, że "przy pracy dwóch pomp zużycie paliwa w zależności od wyregulowanego płomienia waha się w granicach 200-250 l/h. Biegły w sporządzonej opinii doszedł do wniosku, że takie zużycie paliwa wydaje się zawyżone. Wskazał przy tym na podobne urządzenia, tj. nagrzewnicę olejową [...], która zużywa 18,4 l/h oraz nagrzewnicę olejową [...] o bardzo dużej mocy efektywnej 645 kW zużywającą 64l/h oleju. Z powyższego wynika, że wykorzystanie nagrzewnicy w przedstawiony przez stronę sposób nie jest w praktyce stosowane. Zastosowanie powyższej metody byłoby nieopłacalne i nie spełniałoby wymogów bezpieczeństwa. W związku z tym organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że spośród zakupionych przez stronę w 2005 roku [...] litrów oleju opałowego [...] litrów zostało zużyte do napędu maszyn przy produkcji kruszyw, rozbijania kamieni, żelbetonów. Jednocześnie strona nie wykazała w żaden sposób, że przedmiotowy olej w rzeczywistości został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów grzewczych. W ocenie organu opinia przedłożona przez podatnika nie stanowi dowodu potwierdzającego jego tezy, ponieważ dotyczy ona użycia oleju opałowego do zasilania maszyn budowlanych w firmie odwołującego i została sporządzona w wyniku wizji lokalnej i oględzin przeprowadzonych w 2008 roku. Wnioski w niej zawarte nie mają więc znaczenia dla przedmiotowej sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2005. Ponadto zdaniem organu zawarte w tej opinii ogólne stwierdzenie o szkodliwości użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych nie oznacza, że do takiego właśnie zastosowania nie doszło w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji nie przychylił się nadto do twierdzenia strony, że prawdziwość podnoszonych przez nią faktów potwierdzają oświadczenia pracowników firmy dołączone do odwołania. W. Z. i D. S., zatrudnieni w 2005 r. w firmie odwołującego, w oświadczeniach z dnia 7 lipca 2009 r. załączonych do odwołania wskazali, że do ich obowiązków należało nalewanie paliwa do napędu kruszarek, koparek, przesiewaczy i zawsze nalewali do zbiorników tylko i wyłącznie olej napędowy. W celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości organ wezwał ww. osoby w celu przesłuchania w charakterze świadków. W zeznaniu złożonym w dniu 22 października 2010 r. W. Z. zeznał, że w trakcie eksploatacji Mobilnego Urządzenia Grzewczego zużywano olej opałowy, nie potrafił jednak określić ilości zużywanego paliwa. Natomiast D. S. w trakcie przesłuchania w dniu 22 października 2010 r. oświadczył, że nie obsługiwał Mobilnego Urządzenia Grzewczego, przyznał jednak, że w trakcie eksploatacji urządzenia zużywano olej opałowy. Zdaniem organu zeznania te nie potwierdzają jego tezy podatnika, co więcej wynika z nich, że podatnik mógł zużywać olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że sam odwołujący, w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r. przyznał, że olej był wykorzystywany na cele napędowe. Późniejsze tłumaczenie strony, że zakupiony olej został wykorzystany do celów grzewczych nie jest zdaniem organu wiarygodne i służy jedynie uniknięciu odpowiedzialności podatkowej z tytułu zmiany przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 13 września 2006 r., na które wskazuje podatnik w odwołaniu, dotyczy innego postępowania, dlatego nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Tym samym nie została wszczęta i prowadzona kontrola stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym zarzuty strony dotyczące naruszenia tej ustawy są bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz.97) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które sprowadza się do przyjęcia, że postępowanie kontrolne mogło być kontynuowane po dniu 7 maja 2009 r., pomimo iż wskazany przepis nakazywał zakończenie kontroli w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ww. ustawy; - art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r. oraz art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), polegające na pobieżnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczności istotnych ustaleń w sprawie z zebranym materiałem dowodowym, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego pojęcie "kontroli" przewidziane w art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw obejmuje swym zakresem także postępowania kontrolne prowadzone na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Co więcej z art. 13 ust. 1a wynika, że do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a więc przepisy dotyczące kontroli podatkowej. Nadto wynikiem postępowania kontrolnego jest wydanie decyzji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie i to jest termin, w którym można mówić o zakończeniu postępowania kontrolnego. Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w sposób dowolny i nieuprawniony zinterpretował wnioski wynikające z opinii biegłego, która miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ biegły nie wykluczył możliwości stosowania technologii wskazanej przez skarżącego. Natomiast świadkowie potwierdzili, że w firmie skarżącego Mobilne Urządzenie Grzewcze było wykorzystywane w procesie pozyskiwania kruszywa z głazów narzutowych, a zatem organ odwoławczy błędnie wywiódł z zeznań świadków, że olej opałowy był wykorzystywany w firmie skarżącego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem skarżącego organ ponadto bezpodstawnie pominął przedłożoną przez skarżącego opinię, z której wynika, że zastosowanie oleju opałowego do używanych przez skarżącego maszyn budowlanych nie było możliwe, gdyż spowodowałoby zniszczenia silników tych maszyn. Ponadto skarżący podniósł, że w toku postępowania przedłożył m.in. instrukcję eksploatacji mobilnego urządzenia grzewczego, którą pominięto przy rozstrzyganiu sprawy. Natomiast dla przedstawienia jakości uzyskiwanego kruszywa skarżący przedłożył świadectwo dopuszczenia do eksploatacji budowli przeznaczonej do prowadzenia ruchu kolejowego, wydane przez Głównego Inspektora Kolejnictwa, które – zdaniem skarżącego potwierdza właściwą jakość produkowanego przez niego kruszywa z wykorzystaniem technologii będącej przedmiotem oceny przez biegłego. Konkludując, skarżący stwierdził, że organ – pomimo spoczywającego na nim w tym zakresie ciężaru dowodu – nie wykazał, że skarżący zużywał olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący podtrzymał nadto swoją argumentację przedstawioną w odwołaniu odnośnie tego, że użycie oleju opałowego do podgrzewania głazów narzutowych przy produkcji kruszywa, jest użyciem na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z powyższego wynika, iż sądowa kontrola jest dokonywana według kryterium legalności, a więc zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną orzeka wyłącznie kasacyjnie, nie posiada natomiast kompetencji do merytorycznego orzekania o prawach lub obowiązkach strony. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2005 – według stawki wynikającej z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), tj. 1800 zł / 1000 l, a za okres od 15 września 2005 r. – z art. 65 ust. 1 a) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dodany ustawą dodany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), tj. 2000 zł / 1000 l. Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie organów, że z ogólnej ilości [...] l nabytego przez skarżącego w 2005 r. oleju opałowego na cele opałowe – tylko [...] l zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem , zaś pozostałe [...] l zostało zużyte do napędu maszyn przy produkcji kruszyw, rozbijania kamieni, żelbetów, a więc niezgodnie z ich przeznaczeniem. Należy przy tym podkreślić, że powyższe ustalenie zostało dokonane na podstawie oświadczenia samego skarżącego złożonego w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r., w którym skarżący wyraźnie wskazał, że zakupiony w 2005 r. olej opałowy był wykorzystywany do celów grzewczych - ogrzewania pomieszczeń hotelowych, socjalnych i warsztatowych firmy, a ponadto do napędu kruszarni - myjek ciśnieniowych, napędu agregatu prądotwórczego, silników stacjonarnych przy produkcji kruszywa (k. 28 akt adm.). Z kolei w piśmie z dnia 20 maja 2008 r. sprecyzował, że roczne zapotrzebowanie na cele grzewcze wynosiło jedynie [...] l (w przybliżeniu) i wyjaśnił, że olej przeznaczony na te cele był dostarczany do posadowionego bezpośrednio przy budynku hotelowym zbiornika zasilającego piec typu VIESMANN do ogrzewania pomieszczeń hotelowych, socjalnych, warsztatowych. Jednocześnie podał, że przy tym zbiorniku zabudowana jest pompa z silnikiem elektrycznym wyposażona w liczydło do napełniania pojemników, którymi bezpośrednio uzupełnia się zapotrzebowanie poszczególnych maszyn przy produkcji kruszyw, rozbijania kamieni, żelbetów. Zużycie paliwa jest ściśle zależne od uruchomienia ilości niezbędnych maszyn i czasu pracy. W przypadku uruchomienia tylko kruszarni, agregatu prądotwórczego, młota hydraulicznego, przesiewacza, krokodyla rozdrabniającego średnio na 7 h pracy skarżący określił zużycie na około 300 - 320 litrów dziennie (k. 29 akt adm.). Wbrew twierdzeniom skargi, skarżący nie podnosił "od samego początku", że używał oleju opałowego do podgrzewania głazów narzutowych w procesie produkcji kruszywa i utrzymywania temperatury niektórych maszyn wykorzystywanych w tym procesie, lecz – jak wynika z wyżej przytoczonych wyjaśnień – skarżący wyraźnie określił przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze (do ogrzewania pomieszczeń hotelowych, socjalnych i warsztatowych firmy) oraz na cele napędowe (do napędu maszyn przy produkcji kruszyw, rozbijaniu kamieni i żelbetów, w tym kruszarni agregatu prądotwórczego, mota hydraulicznego, przesiewacza, krokodyla rozdrabniającego). Konsekwentnie, skarżący rozróżnił przy tym zużycie oleju opałowego na cele grzewcze i na cele napędowe, określając zapotrzebowanie na cele grzewcze w ilości ok. [...] l rocznie oraz wyjaśniając, że zużycie paliwa do uruchomienia maszyn wynosi średnio 300-320 l / 7 h pracy dziennie w przypadku uruchomienia kruszarni, agregatu prądotwórczego, młota hydraulicznego, przesiewacza, krokodyla rozdrabniającego. Wobec powyższych jednoznacznych wyjaśnień samego skarżącego zawartych w pismach z dnia 24 kwietnia 2008 r. i z dnia 20 maja 2008 r., a które skarżący w pełni podtrzymał w zeznaniach w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym w dniu 9 czerwca 2009 r. (k. 67 akt adm.), organy słusznie uznały późniejsze twierdzenia skarżącego zawarte dopiero w piśmie z dnia 3 lipca 2009 r., że w określeniu przeznaczenia oleju opałowego do "napędu kruszarni, silników, stacjonarnych, napędu agregatu prądotwórczego" chodziło mu o "utrzymanie w ciągłej gotowości ww. maszyn, szczególnie w okresie jesienno – zimowym, gdzie na napędy maszyn zakładane były kontenery (bez dna) i wkładane nagrzewnice opalane olejem opałowym celem utrzymania plusowych temperatur" (k. 99-100 akt adm.) za niewiarygodne jako pozostające w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami i świadczące niewątpliwie o ich ukierunkowanie na uniknięcie niekorzystnych skutków podatkowych. Mając jednak na uwadze dokładne wyjaśnienie sprawy – zgodnie z dyrektywami wynikającymi w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także biorąc pod uwagę, iż weryfikacja twierdzeń skarżącego wymagała wiedzy specjalistycznej, organ odwoławczy powołał biegłego z dziedziny budownictwa drogowego – rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Inżynierów i Techniki Komunikacji RP Oddział w Poznaniu, inżyniera budownictwa lądowego P. Z. K. Wbrew zarzutom skarżącego organ odwoławczy wyprowadził prawidłowe wnioski z opinii biegłego sporządzonej na potrzeby niniejszego postępowania, przytaczając dosłowne jej brzmienie w obszernych fragmentach na łamach uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak zauważył skarżący, biegły wprawdzie nie wykluczył możliwości pozyskiwania kruszywa z zastosowaniem technologii wskazanej przez skarżącego (polegającej na graniu głazów narzutowych za pomocą nagrzewnic, a następnie ich schładzaniu), ale – co wymaga podkreślenia – akcentując, że tylko teoretycznie z punktu widzenia techniki budowlanej i stwierdzając wprost, że owa technologia nie jest stosowana w praktyce wykonawczej budownictwa drogowego. Wyjaśnił przy tym w szczególności, że proces ten jest długotrwały, a uzyskany materiał kamienny ma słabe parametry fizyczne np. pod względem twardości i ścieralności. Jednocześnie podał, że obecnie stosowne sprzęt jest przystosowany do pracy niskich temperaturach, wobec czego nie jest konieczne wykorzystanie nagrzewnicy dla zapewnienia odpowiednich temperatur także w okresie jesienno – zimowym (w razie konieczności w budownictwie powszechnie stosowane są namioty). Dodał przy tym, że ewentualne stosowanie osłony poprzez zakładanie kontenerów (bez dna) na maszyny budowlane byłoby również niebezpieczne i niezgodne z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. W świetle powyższego nie sposób zatem przyjąć – uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, że przedsiębiorca będący profesjonalistą w zakresie wykonywanej przez siebie działalności decyduje się na stosowanie technologii, która – jak wynika z opinii biegłego – jest nieekonomiczna, a jednocześnie budzi poważne wątpliwości w zakresie jakości pozyskiwanego w wyniku jej zastosowania kruszywa, które musi spełniać wymagania norm, potwierdzone – przed wykorzystaniem do robót drogowych – deklaracją zgodności z obowiązującą normą dla danego rodzaju kruszywa. Przedłożone dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego świadectwo nie podważa skutecznie tego ostatniego stwierdzenia, ponieważ z jego treści nie można wywieść, czy odnosi się ono do kruszywa uzyskiwanego w wyniku zastosowania technologii wskazywanej jako wykorzystywanej przez skarżącego w istotnym w sprawie okresie. Nie sposób również uznać za wiarygodny podany przez skarżącego sposób utrzymania odpowiednich temperatur maszyn budowlanych, skoro – jak wynika z opinii biegłego, nie jest on również stosowany w praktyce, a ponadto jest niebezpieczny i niezgodny z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Należy też zauważyć, że biegły podważył również jako zawyżoną ilość zużycia oleju opałowego dla zastosowania wskazywanej przez skarżącego technologii przy użyciu Mobilnego Urządzenia Grzewczego – jak wynika z instrukcji tego urządzenia – 200-250 l / h (k. 116 akt adm.), wyjaśniając, że zużycie oleju dla porównywalnych urządzeń tego typu wynosi: 18,4 l / h (nagrzewnica olejowa stosowana do ogrzewania i suszenia nowych budynków i budów prowadzonych w zimie oraz hal sportowych), 64 l / h (nagrzewnica olejowa o bardzo dużej mocy efektywnej). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ustalenia te nie mogły być przy tym skutecznie podważone za pomocą sporządzonej w 2008 r. opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, ponieważ – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – nie wynika z niej, że w istotnym w sprawie roku 2005 w firmie skarżącego olej opałowy nie był stosowany do napędu wskazanych maszyn budowlanych. Ponadto należy podkreślić, że tego rodzaju stwierdzenie należy do sfery okoliczności faktycznych dotyczących istotnego w sprawie roku 2005, których przecież tenże rzeczoznawca nie ustalał. W tym zakresie – jak już wskazano wyżej – miarodajne były wyjaśnienia samego skarżącego zawarte w pismach z dnia 24.04.2008 r. i z dnia 20.05.2008 r., podtrzymane w zeznaniach skarżącego w charakterze strony z dnia 9.06.2009 r. W związku z powyższym bezzasadne było również powoływanie się przez skarżącego na zeznania pracowników skarżącego: W. Z. oraz D. S. przesłuchanych w charakterze świadków, które były wręcz zbędne wobec wspomnianych wyjaśnień skarżącego i które nie powinny być uznane za miarodajne już z uwagi na to, że świadkowie ci zeznali, iż nie obsługiwali mobilnego urządzenia grzewczego. W. Z. zeznał, że jedynie pomagał przy jego obsłudze, przy czym nawet nie znał instrukcji obsługi tego urządzenia (k. 143 akt adm.), a D. S. w ogóle nie obsługiwał tego urządzenia, był operatorem koparki (k. 141 akt adm.). Należy także stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji został wzięty pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie, w tym przedłożona przez skarżącego instrukcja obsługi Mobilnego Urządzenia Grzewczego, którą uwzględnił powołany w sprawie biegły przy wydawaniu opinii, przy czym jednak dokonał samodzielnej oceny wskazanych w niej danych dotyczących tego urządzenia i technologii stosowanej przy jego użyciu z wykorzystaniem posiadanej wiedzy specjalistycznej i praktycznej w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi organ dokonał więc ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o całokształt materiału sprawy, przy czym wywiódł z niego wnioski odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wykazanej powyżej prawidłowości oceny tego materiału oraz dokonanych ustaleń faktycznych nie świadczy o zarzucanym naruszeniu przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenia w zakresie ilości zakupionego w 2005 r. przez skarżącego oleju opałowego na cele opałowe oraz jego zużycia na cele, które zostały uznane przez organy jako niezgodne z przeznaczeniem zostały poczynione w oparciu o dokumenty i oświadczenia skarżącego i nie były kwestionowane przez skarżącego zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. W rezultacie organ prawidłowo zastosował również przepisy prawa materialnego, w szczególności § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), oraz art. 65 ust. 1 a) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dodany ustawą dodany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2005 – według podwyższonej stawki podatkowej. Przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego uwzględniono przy tym – zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia – kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego z tytułu zużycia oleju opałowego w 2005 r. Bezzasadny w ocenie Sądu pozostawał również zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz.97) przez niezgodne z prawem przyjęcie, że postępowanie kontrolne mogło być kontynuowane po terminie wynikającym z tego przepisu, tj. po dniu 7 maja 2009 r. Stosownie do art. 64 ust. 2 powołanej ustawy kontrole przedsiębiorcy wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. – zgodnie z art. 72 – do dnia 7 marca 2009 r.). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie postanowienia z dnia 23 lutego 2009 r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz naliczania opłaty paliwowej w 2005 roku, czyli – w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne zostało zakończone na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 a) powołanej ustawy – decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r. W przedmiotowej sprawie nie była natomiast prowadzona kontrola podatkowa, czyli - w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o kontroli skarbowej - kontrola, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu powołanego art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ regulacja ta dotyczy kontroli, a nie postępowania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 849/11). W konsekwencji nie można również podzielić zarzutu skargi, iż materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), w tym protokół kontroli, z uwagi na przekroczenie terminów wynikających z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Należy również wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może przeprowadzać – stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej – wszelkie prawem przewidziane dowody, w tym – w razie potrzeby – z materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, a więc – tak jak w niniejszej sprawie – dowody zebrane w toku kontroli podatkowej z 2008 r. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w 2005 roku, w tym w szczególności oświadczenia skarżącego zawarte w pismach z dnia 24 kwietnia 2008 r. i z dnia 20 maja 2008 r., które w przedmiotowej sprawie zostały podtrzymane w zeznaniach skarżącego z dnia 9 czerwca 2009 r. złożonych w charakterze strony. Skarżący nie wykazał przy tym, że dowody, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie mogły być przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).