III SA/Po 712/14

Dnia 5 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi T C na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta określił dla T wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 r. za cztery pojazdy na łączną kwotę 5.936,50 zł. W uzasadnieniu podał, że na podstawie danych uzyskanych od Wydziału Finansowego Urzędu podatnik jest właścicielem rzeczonych środków transportowych i pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku od tychże środków transportowych. Organ przy tym uznał, że oświadczenie W C jako podatnika podatku rolnego o wykorzystywaniu dwóch rzeczonych naczep i przyczepy wyłącznie na cele rolnicze nie skutkuje w tym przypadku zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Po rozpatrzeniu odwołania strony SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 r. za pojazd o nr rej. [...] na kwotę 1.936,00 zł. Kolegium uznało, że wobec wpłaty przez zobowiązanego podatku od środków transportowych w kwocie 1 936 zł doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i w tej sytuacji należało decyzje organu I instancji uchylić w całości i określić zobowiązanie podatkowe w kwocie zapłaty. Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie dokonanej zapłaty stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania co powoduje , że nie biegnie już termin przedawnienia z art. 70 Op i wobec tego organ podatkowy może orzec co do istoty sprawy jednak zmiana dotyczyć może jedynie określenia podatku w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Strona wniosła skargę do WSA w Poznaniu zarzucając organowi naruszenie - art. 7, 8, 77 i 107 kpa oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego sprawy oraz błędne uzasadnienie decyzji - art. 8 pkt. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy sporne pojazdy winny korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wniosła o uchylenie decyzji organów II i I instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga jest zasadna, ale nie z powodów w niej podniesionych. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 O. p. ). Podatek od środków transportu w którym podmiotem zobowiązanym jest osoba fizyczna powstaje w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. ( z mocy prawa ). Decyzja organu podatkowego ma w takim przypadku charakter jedynie deklaratoryjny, gdyż określa on wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tylko w tym okresie można zatem wydawać decyzje podatkowe dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Dotyczy to decyzji organu I i II instancji, nawet w przypadku, gdy podatnik uiści uprzednio dane zobowiązanie podatkowe. Wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13 ( orzeczenia.nsa.gov.pl/doc ) zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m. in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia swoboda ustawodawcy w ich stanowieniu jest ograniczona. Ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. NSA wskazał, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne. Najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Nie budzi wątpliwości, że określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie – do przedawnienia zobowiązania. Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p.) wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. NSA stwierdził, że przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. NSA podkreślił, że przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Zdaniem NSA umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art.. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Z powyższej uchwały NSA wynika zatem, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatnik uiścił należny podatek czy nie, organy podatkowe mogą wydać decyzje merytoryczne w ramach obu instancji tylko w terminie 5 lat wskazanym w art. 70 § 1 O. p. W przypadku upływu tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako postępowanie bezprzedmiotowe. Taka sytuacja procesowa powstała w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe powstało w 2006 r., a zatem termin z art. 70 § 1 O. p. upływał z końcem 2011 r. Decyzja Prezydenta Miasta została wydana dnia [...].2011 r. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana dnia [...]2014 r., czyli po upływie powyższego 5 letniego okresu. Oznacza to, że organ II instancji nie był władny do merytorycznej oceny odwołania, gdyż był on zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Bez znaczenia jest przy tym fakt uiszczenia zobowiązania podatkowego przez stronę skarżącą. Z tego względu należało zdaniem Sądu uchylić decyzję organu podatkowego II instancji, gdyż po upływie 2011 r. postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe z powodu upływu 5 letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy II instancji winien zatem rozważyć konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania ( art. 208 § 1 O. p. w zw. z art. 70 § 1 O. p. ) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). O wykonalności zaskarżonej decyzji organu II instancji orzeczono na podstawie art. 152 powyższej ustawy. O zwrocie kosztów postanowiono na podstawie art. 200 ustawy.