III SA/Po 714/09

Dnia 4 listopada 2009roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/W. Długaszewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/B. Koś Sąd Rejonowy w Ś. W. Wydział I Cywilny sygn. akt I Ns 322/07 postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007 r. stwierdził nabycie na podstawie ustawy spadku po zmarłym w dniu [...] stycznia 2007 r. M. R., przez syna T. R. w udziale 1/2 części. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 10 stycznia 2008 r. W dniu 11 lutego 2008 roku wpłynęło do organu zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożone przez spadkobiercę, co spowodowało wszczęcie na żądanie strony postępowania podatkowego. Na podstawie zeznania oraz dołączonych dokumentów ustalono, że w skład masy spadkowej wchodzi: - udział 1/2 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położoną w K. przy ul. S. [...], o powierzchni użytkowej [...] m2 , KW nr [...] wraz z przynależną piwnicą i udziałem w gruncie wynoszącym [...] części KW nr [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wydał w dniu 02 kwietnia 2009 r. decyzję ustalającą T. R. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia [...] stycznia 2007 r. M. R. Wskazując na art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), z którego wynika, że należy zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, organ stwierdził, że Skarżący nie dochował terminu, zatem nie spełnia warunków, o których mowa w art. 4 a ust. 1. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ustawy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalono, w toku postępowania, że podana przez stronę wartość przedmiotów, masy spadkowej wynosi [...] zł. W sposób wskazany w decyzji wyliczono wysokość podatku na kwotę [...] zł wg skali zawartej w art. 15 ust. 3 ustawy. Naczelnik skorzystał z dyspozycji art. 200 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej. W dniu 24 kwietnia 2009 roku T. R. złożył odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podnosząc, że dochował ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że datę odbioru prawomocnego postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku, należy uznać za datę powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. Wyjaśnił, że nie mógł dołączyć postanowienia Sądu, bez fizycznego jego posiadania. Odwołujący powołał się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (DZ. U. Nr 246, poz. 1800), w myśl którego do zgłoszenia SD-Z1 należy dołączyć dokument mający wpływ na określenia podstawy opodatkowania, potwierdzający nabycie rzeczy lub praw majątkowych w postaci prawomocnego postanowienia Sądu (część E, poz. 40 druku SD – Z1). Podatnik wniósł o zmianę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zastosowanie zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania, wydał w dniu 09 lipca 2009 roku decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, iż w myśl przepisów spadkowych uregulowanych w Kodeksie cywilnym, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. T. R. nabył spadek z chwilą śmierci ojca, a dowiedział się o tym najpóźniej w dniu 20 grudnia 2007 r. tj. w dniu wydania postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, uczestniczył bowiem w posiedzeniu sądu. Postanowienie sądu uprawomocniło się z dniem 10 stycznia 2008 r. natomiast podatnik dokonał zgłoszenia nabycia spadku na druku SD – Z1, dopiero w dniu 18 lutego 2008 r., zaś termin uprawniający zastosowanie zwolnienia upłynął dnia 10 lutego 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy wyłączają możliwość zastosowania norm zawartych w art. 4a ust. 2 ww ustawy dotyczących odstępstwa od obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu. W przypadku odwołującego nie można też zastosować wyjątkowego rozwiązania co do liczenia miesięcznego terminu do zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a przewidzianego w art. 4 a ust. 2 znowelizowanej w 2006 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 lipca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 02 kwietnia 2009 r. T. R. powtórzył zarzuty jak w odwołaniu. Ponownie wskazał, że zgłoszenie obowiązku podatkowego złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego niezwłocznie po otrzymaniu z Sądu Rejonowego w Ś. W. prawomocnego postanowienia. Zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgłoszenia dokonał w terminie miesiąca od dnia otrzymania prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. W oparciu o powyższe, wniósł o zwolnienie od zapłaty niesłusznie naliczonego podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego warunkiem koniecznym złożenia zgłoszenia było dołączenie do druku SD-Z1 prawomocnego orzeczenia sądu stąd też niezbędne było wystąpienie o stwierdzenie prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, kiedy powstał obowiązek podatkowy , z czym związany jest miesięczny termin do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w konsekwencji, czy istniały podstawy do zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ww ustawy. Przesłanką zwolnienia podatnika od zapłaty podatku jest złożenie, w odpowiednim terminie, zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym Bezspornym jest, iż skarżący nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] stycznia 2007 r. ojcu M. R. udział wynoszący 1/2 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położoną w K. przy ul. S. [...], o powierzchni użytkowej [...] m2 , KW nr [...] wraz z przynależną piwnicą i udziałem w gruncie wynoszącym [...] części, KW nr [...]. Wartość spadku została określona przez spadkobierców na kwotę [...] zł, a udział przypadający każdemu na kwotę [...]. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy w Ś. W. wydał w dniu 20 grudnia 2007 r.. Walor prawomocności postanowienie to uzyskało z dniem 10 stycznia 2008 r. Zdaniem skarżącego, miesięczny termin rozpoczął bieg od dnia otrzymania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, wraz ze stwierdzeniem prawomocności. Organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji, co wynika z zaskarżonej decyzji przyjęły, że ww termin biegnie od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych jest uzasadnione. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu na dzień orzekania przez organy obu instancji) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, Ze względu na to, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji "nabycia spadku", zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Art. 924 Kc stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy . Zaś z treści art. 925 Kc wynika , że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa spadek. Jest to niezależnie do tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy wie o tym, że został powołany do dziedziczenia. W ust. 4 art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazano zaś, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W myśl art. 1025 § 1 Kc., sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Art. 1027 Kc potwierdza deklaratoryjny charakter postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (por. E. Skowrońska-Bocian, "Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga czwarta Spadki", wydanie 4 zmienione, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 214), wyrok NSA z 3. 8. 1995 r. , SA/Bk 35/95). Jak wskazuje natomiast art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zauważyć przy tym należy, że wskazane wyżej przepisy ustawy nie nakładają na spadkobiercę obowiązku przedkładania organom skarbowym prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wbrew stanowisku skarżącego, obowiązek taki nie wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2006 r., Nr 139, poz. 988). Paragraf 3 rozporządzenia stanowi, iż podatnicy obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności - orzeczenie sądu. Przepis ten zawiera jedynie określenie środków dowodowych, które powinny organom podatkowym służyć do ustalenia zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zobowiązując równocześnie podatnika do przedstawienia ich wraz z zeznaniem. Podatnik dysponując którymkolwiek z nich winien je załączyć, natomiast zawarty w tym przepisie obowiązek w żaden sposób nie przedłuża terminu materialnego zawartego w przepisie art. 4a ustawy od spadków i darowizn. Również nie stanowi on o obowiązku dostarczenia orzeczenia prawomocnego. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że od 10 stycznia 2008r. tj od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, należy liczyć termin 1 miesiąca do dokonania zgłoszenia o którym mowa w art. art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, dla skutecznego zwolnienia od podatku. Skoro zaś skarżący uchybił wskazanemu wyżej terminowi, to organy zasadnie przyjęły, iż nabycie rzeczy tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej i w związku z tym prawidłowo ustaliły skarżącemu podatek w wysokości [...] zł. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ B. Koś D.W.d