III SA/Po 717/15

Dnia 2 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... decyzją z dnia 17 listopada 2014 r., nr PP-II/4301-8/14, na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 72 § 1, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), odmówił ... stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie ... zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że dnia 7 maja 2009 r. zawarto umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, sporządzonego przez notariusza ... (Rep. A. ...), pomiędzy sprzedającym – ... oraz kupującym – ..., obejmującą nieruchomość zabudowaną o powierzchni ... m² położoną w ... przy ul. .... Dnia 17 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... wpłynął wniosek ... o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wskazanej nieruchomości, uiszczonego w kwocie ... zł wraz z odsetkami. Według wnioskodawcy, umowa sprzedaży nieruchomości miała charakter pozorny i jako taka jest bezwzględnie nieważna, gdyż zarówno kupujący, jak i sprzedający nigdy nie mieli zamiaru jej zawrzeć. Zaznaczono również, że kupujący – ... nigdy żadnych pieniędzy za tą nieruchomość nie przekazywał sprzedającemu – .... Z załączonych do wniosku oświadczeń wynika, że ... zarówno w 2009 r., jak i wcześniej nie chciał ani nie sprzedał nieruchomości, a wspomniana umowa sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r. była pozorna, natomiast ... nie kupował od ... w.w. nieruchomości. W treści wniosku wywiedziono, że prawdopodobnie nieruchomość miała być przedmiotem darowizny, ewentualnie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Strona powołała się na treść art. 83 § Kodeksu cywilnego oraz art. 199a Ordynacji podatkowej, wskazując, że nieważność bezwzględna istnieje z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń. Ponadto wnioskodawca poinformował, że ... zmarł w dniu 19 listopada 2013 r. W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2014 r. strona poinformowała organ podatkowy, że nieruchomość nie była przedmiotem darowizny, nie była też ujęta w testamencie .... Wyjaśniła, że we wniosku o zwrot nadpłaty wskazano jedynie na prawdopodobne intencje stron transakcji przy podpisywaniu umowy sprzedaży. Nieruchomość nie mogła być przedmiotem dalszego rozporządzenia przez ..., jeżeli formalnie w dniu 7 maja 2009 r. została sporządzona umowa jej sprzedaży na rzecz .... Z kolei w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. wskazano, iż ujawnionym właścicielem w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w ... przy ul. ... jest ..., a związane jest to z brzmieniem aktu notarialnego z dnia 7 maja 2009 r. i złożonym wnioskiem do sądu wieczystoksięgowego przez notariusza sporządzającego akt. Zdaniem strony, nie zmienia to jednak faktu, że umowa sprzedaży, jako pozorna, jest objęta ex lege sankcją nieważności. Zgodnie z treścią obowiązujących przepisów ... nie może złożyć wniosku o wykreślenie wpisu jego prawa własności i wpisanie poprzedniego właściciela. Z kolei złożenie powództwa przewidzianego treścią art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wobec zgonu ..., może okazać się niemożliwe, a przynajmniej znacznie utrudnione. Ponadto strona poinformowała organ w piśmie z dnia 16 września 2014 r., że jest jedynym spadkobiercą po zmarłym .... W związku z tym działa w postępowaniu również jako spadkobierca zmarłego. Organ podatkowy ustalił, iż postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r. Sąd Okręgowy w Poznaniu umorzył postępowanie w sprawie o sygnaturze akt ... z powództwa ... przeciwko ... o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości położonej w ... przy ul. .... Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że we wskazanej sprawie powód stał się następcą zmarłego pozwanego, tym samym doszło do skupienia obu ról procesowych w osobie powoda. W ocenie organu pierwszej instancji, złożone przez wnioskodawcę oraz ... oświadczenia w sprawie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości są niewystarczające dla uznania, że umowa ta była nieważna. Pomimo wezwania organu ... nie złożył zeznań, a ponadto nie przedstawił innych dowodów świadczących o tym, że transakcja sprzedaży była pozorna i w związku z tym bezwzględnie nieważna. Przesłuchanie zaś ... było niemożliwe ze względu na jego zgon w dniu 19 listopada 2013 r. Zatem skoro strony zawarły ważną umowę sprzedaży, w momencie jej podpisania powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Akt notarialny zawierał wszystkie wymogi formalne ważności aktu notarialnego. Umowa sprzedaży jest w obrocie prawnym, nie została unieważniona ani zmieniona przez sąd, zatem wywołuje skutki podatkowe. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 72 § 1, art. 75, art. 199a § 1, art. 190a § 3, art. 180 § 1, art. 155 § 1, art. 199, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu wymienionych w odwołaniu dowodów, w tym o złożenie przez organ podatkowy pozwu w trybie art. 189¹ kpc w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w przedmiocie ustalenia, czy umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 7 maja 2009 r. jest ważna czy też nieważna. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadna w niniejszym przypadku jest odmowa stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Bezsprzecznym zamiarem ... było przekazanie skarżącemu własności nieruchomości położonej w ... przy ul. ..., zaś głównym motywem wyboru formy przeniesienia własności tej nieruchomości w drodze umowy sprzedaży było uniknięcie bądź obniżenie zobowiązań podatkowych. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strony zawarły umowę sprzedaży m.in. dlatego, by uniknąć zapłaty podatku od darowizny, a następnie podjęte zostały czynności zmierzające do unieważnienia umowy sprzedaży w celu uniknięcia zapłaty przez ... 75% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrywa w ujawnionych źródłach przychodu, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik złożył, dążąc do zapłaty podatku od nabycia spadku, który byłby niższy niż podatek od czynności cywilnoprawnych. W skardze ... zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: 1) art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1 i art. 535 Kodeksu cywilnego – poprzez nieuwzględnienie odwołania i błędne rozumienie istoty pozorności czynności prawnej i przyjęcie, że strony zawarły umowę sprzedaży, podczas gdy ich zamiarem było dokonanie pozornej czynności sprzedaży dla osiągnięcia zamierzonych celów; 2) art. 72 § 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. – poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, uiszczonym od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w ... przy ul. ..., pomimo że umowa ta była pozorna i jako taka bezwzględnie nieważna; 3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem w przedmiocie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 7 maja 2009 r.; 4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadka Barbary Witkowskiej, treści odpowiedzi na pozew z dnia 13 września 2013 r. złożonej przez ... do Sądu Okręgowego w Poznaniu w sprawie ..., nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej dochodów ...; 5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz wyprowadzenie błędnych wniosków z zebranych dowodów, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika podatku z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w ... przy ul. ..., zawartej w dniu 7 maja 2009 r. w formie aktu notarialnego przez skarżącego oraz .... Zdaniem strony skarżącej, umowa sprzedaży nieruchomości miała charakter pozorny i jako taka jest bezwzględnie nieważna, gdyż zarówno kupujący, jak i sprzedający nigdy nie mieli zamiaru jej zawrzeć. Natomiast według stanowiska organu podatkowego, podatek został prawidłowo pobrany przez płatnika, gdyż obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstały w momencie podpisania umowy sprzedaży. Organ wskazał, iż akt notarialny zawierał wszystkie wymogi formalne niezbędne dla uznania jego ważności; umowa sprzedaży jest w obrocie prawnym – nie została unieważniona ani zmieniona przez sąd, zatem wywołuje skutki prawnopodatkowe. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu, w rozpoznawanym przypadku organy prawidłowo ustaliły, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstało zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży wskazanej nieruchomości z chwilą dokonania tej czynności, co zresztą prawidłowo wykazał notariusz, który jako płatnik pobrał z tytułu zawarcia umowy sprzedaży podatek według prawidłowo wykazanej stawki 2 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. (vide § 11 aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r.). Kolejne zdarzenia związane z realizacją powyższej umowy nie mają znaczenia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż nie zaszła nieważność bezwzględna umowy. Nie ulega wątpliwości, że przeniesienie prawa własności następuje w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości. W myśl art. 155 Kodeku cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r. wynika, że ... oświadczył, iż sprzedaje ... przedmiotową nieruchomość, zaś ... oświadczył, że powyższą nieruchomość kupuje, wraz z całym wyposażeniem budynku mieszkalnego posadowionego na tej nieruchomości (vide § 4 w.w. umowy). Wydanie przedmiotu tej umowy w posiadanie kupującego miało nastąpić do w terminie najpóźniej do dnia 7 maja 2014 r. (§ 5). Strony podały umówioną cenę sprzedaży przedmiotu tej umowy na kwotę 350.000 zł, która została przez kupującego sprzedającemu w całości zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego, co ... potwierdził (§ 6). Notariusz pouczyła strony m.in. o treści art. 4, 5, 6 u.p.c.c. (§ 9), zaś strona nabywająca wniosła o wpisanie w dziale II księgi wieczystej Kw nr ... prawa własności na rzecz ... (§ 10). Powyższe postanowienie umowne zostało zrealizowane poprzez dokonanie wpisu ... jako właściciela w księdze wieczystej nr ..., prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w ... V Wydział Ksiąg Wieczystych – na podstawie umowy sprzedaży nr ... z dnia 7 maja 2009 r. (k. 151 akt podatkowych). Do dnia dzisiejszego nie doszło do zmiany właściciela w.w. nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w aktualnej treści wskazanej księgi wieczystej. Istotne znaczenie w badanej sprawie posiada fakt, iż Sąd Okręgowy w Poznaniu postanowieniem z dnia ..., sygn. akt ..., umorzył postępowanie w sprawie z powództwa ... przeciwko ... o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości położonej w ... przy ul. ..., z dnia 7 maja 2009 r., ze względu na nabycie spadku przez ... po zmarłym w dniu 19 listopada 2013 r. ... (k. 65-66 akt podatkowych). Należy podkreślić, że wpis prawa lub roszczenia w księdze wieczystej obwarowany jest m.in. domniemaniem jego prawdziwości z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm.; dalej: "u.k.w.h."), które jest konsekwencją obowiązywania zasady jawności materialnej księgi wieczystej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Domniemania z art. 3 są domniemaniami iuris tantum i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy obalaniu tego domniemania można korzystać z wszelkich środków dowodowych (zob. wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 177/05, LEX nr 301835). Zgodnie z art. 31 ust. 2 u.k.w.h., wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi odpowiednimi dokumentami. W badanej sprawie, jak słusznie wskazał organ podatkowy, niezgodność wpisu w księdze wieczystej nie została wykazana. Przy tym żądanie strony dotyczące wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem do sądu powszechnego o stwierdzenie owej niezgodności – w świetle całokształtu okoliczności niniejszego przypadku – było nieuzasadnione. Strona skarżąca nie przedstawiła również w toku postępowania innych dowodów – poza oświadczeniami stron umowy sprzedaży datowanymi na 27 maja 2013 r. oraz 9 kwietnia 2014 r. – których treść pozbawiłaby akt notarialny z dnia 7 maja 2009 r. kwalifikowanej mocy dowodowej (art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, tekst jedn.: Dz.U. z 2008r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.), a tym bardziej, które dowodziłyby nieważności umowy sprzedaży ujętej w tym akcie, obalając równocześnie wspomniane domniemanie zgodności wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Oznacza to, że należy w dalszym ciągu uznawać prawdziwość wpisu księdze wieczystej w ... prawa własności ... do nieruchomości położonej w ... przy ul. ..., które powstało wskutek zawarcia umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r. Z poczynionych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że celem oświadczeń woli stron tej umowy była sprzedaż nieruchomości przez ... na rzecz .... Argumentum a contrario, nie sposób uznać, by cel podjętej czynności cywilnoprawnej – jak chce strona skarżąca – był odmienny, tzn. by umowa sprzedaży nieruchomości miała charakter pozorny, gdyż zarówno kupujący, jak i sprzedający nigdy nie mieli zamiaru jej zawrzeć. W ocenie Sądu organy prawidłowo doszły do wniosku, że złożenie a posteriori zgodnych oświadczeń stron o braku zamiaru zawarcia wskazanej umowy, nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym fakt ten nie eryguje uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zawarcie umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r. doszło do skutku, było czynnością ważną, na co pośrednio wskazują same działania skarżącego oraz ... polegające na złożeniu wspomnianych oświadczeń – odpowiednio – z 27 maja 2013 r. oraz z 9 kwietnia 2014 r. Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż skarżący nie kwestionował treści oraz skutków zawartej umowy sprzedaży przez cztery lata, tj. do momentu wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 maja 2013 r. postępowania w zakresie kontroli pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2009, w związku z wydatkiem poniesionym na zakup nieruchomości w kwocie 350.000 zł. Następnie skarżący wystąpił do Sądu ze wspomnianym powództwem przeciwko ... o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości. Bez wątpienia owa chronologia zdarzeń wskazuje na motywy kwestionowania przez stronę ważności tej umowy, polegające na woli uniknięcia zapłaty przezeń 75-procenotwego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrywa w ujawnionych źródłach przychodu, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych finalnie miał prowadzić do zapłaty podatku od nabycia spadku po ..., który byłby realnie niższy aniżeli podatek od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży w.w. nieruchomości. W zaistniałym stanie rzeczy zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia: art. 72 § 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., art. 190a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1 i art. 535 k.c., okazały się nieuzasadnione. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ocenił w sposób właściwy zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznając prawidłowo, że przedstawione wyżej okoliczności zostały udowodnione (art. 191 o.p.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a §1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności – należy stwierdzić, że z uwagi na jednoznaczną treść oświadczeń woli stron umowy zawartych w akcie notarialnym z 7 maja 2009 r., która wyrażała zgodny zamiar stron odnoszący się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zarzut powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając to na uwadze należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób właściwy rozpoznał i rozstrzygnął badaną sprawę, nie naruszając przepisów obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.