III SA/Po 719/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska- Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póź. zm.), określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan 350 Z, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 3498 cm³, w kwocie 8.027,00 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania M. G., decyzją z dnia 2 września 2010 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i orzekł, iż kwota ta wynosi 5.107,00 zł. w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 18.02.2008 r. M. G. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan 350 Z, rok produkcji 2005, pojemność 3498 cm3, zarejestrowanego pod nr [...]. W złożonej deklaracji podatnik wykazał należny podatek akcyzowy w kwocie 49 zł. Do wyliczenia kwoty akcyzy przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 359 zł, stanowiącą równowartość kwoty transakcji kupna przedmiotowego samochodu zgodnie z umową z dnia 09.01.2008 r. (100 EUR). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji zasadnie poddał w wątpliwość wiarygodność przedstawionej przez stronę umowy sprzedaży. Opiewa ona bowiem na kwotę 100 EUR tj. 359 zł, co znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu tej marki zarejestrowanego w kraju. W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił się do zagranicznych służb, celem uzyskania informacji na temat udokumentowanej tą umową transakcji. Z nadesłanej przez holenderską służbę celną odpowiedzi wynika, że firma i adres sprzedawcy podany w umowie kupna sprzedaży nie istnieje. Przedmiotowy samochód nie figuruje również w bazie danych zagranicznych służb. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z uwagi na to, że fakt zawarcia umowy o treści wynikającej z przedmiotowego dokumentu nie został potwierdzony, zasadnym było pominąć ten dokument przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W związku z tym, iż brak jest innych dowodów, z których wynikałaby kwota, którą strona była zobowiązana zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, zastosowano dyspozycję art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o przeciętne ceny występujące w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że na jego wezwanie autoryzowany dealer samochodów marki Nissan w kosztorysie nr [...] z dnia 28.04.2010 r. przedstawił zestawienie kosztów wymiany części zamiennych do przedmiotowego pojazdu, na które powoływał się przesłuchiwany w charakterze świadka P. J. w piśmie wyjaśniającym z dnia 05.09.2008 r. Świadek przedstawił, iż wymienił przedni zderzak, tylni zderzak, szybę przednią, szybę prawą drzwi, próg prawy, zawieszenie prawe kompletne, lusterko prawe, przedni pas, sprzęgło, wózek silnika. autoryzowany dealer samochodów marki Nissan, wycenił koszty tych części w wysokości 23.029 zł. Uwzględniając brzmienie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż stanowią one naturalny instrument służący weryfikacji prawidłowego określania zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że ustalenia dotyczące wartości rynkowej podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju oparte zostały w niniejszej sprawie na danych zawartych w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dane te pozwalają określić przede wszystkim wartość samochodu osobowego w zależności od marki, modelu, pojemności silnika, wieku samochodu, czy też jego przebiegu. W uwarunkowaniach niniejszej sprawy wartość podobnego samochodu używanego w Polsce (biorąc pod uwagę takie elementy jak: np. rodzaj, tj. osobowy, marka, model, typ, czy rodzaj silnika) określona na podstawie licencjonowanego Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's w średnim stanie technicznym wynosi 88400 zł. (a nie jak przyjął organ I instancji 85.500,00 zł.). Uwzględniając, iż samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był uszkodzony, organ odwoławczy skorygował wartość początkową samochodu o elementy związane z jego stanem technicznym powodujące istotne obniżenie tej wartości, a więc oprócz miesiąca dopuszczenia i przebiegu, również zły stan pojazdu. W ocenie organu ewentualne błędy i skutki takiego sposobu wyceny obciążają wyłącznie skarżącego. To on bowiem nie wykazał odpowiedniej inicjatywy dowodowej, aby uzyskać materiały pozwalające w sposób dokładny ustalić wartość uszkodzeń, choć dysponując pojazdem miał realną szansę ich dostarczenia. Organ II instancji zaznaczył ponadto, że mimo podjęcia czynności wyjaśniających, nie udało się zebrać materiału dowodowego, który potwierdzałby tezę, iż przedmiotowy pojazd był tak znacznie uszkodzony, że łączne koszty naprawy wyniosły 65.000 zł., jak wskazał podatnik w protokole oględzin z dnia 23.06.2008 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie uwzględniono wartość faktury za wykonaną usługę napraw blacharskich i lakierowania w wysokości 3.200 zł, wystawioną przez P. J. oraz wartość netto wymienionych części zamiennych według kalkulacji Autoryzowanego Dealera Nissan. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że wartość powyższego pojazdu po odliczeniach fiskalnych (obciążenia podatkowe w postaci akcyzy i VAT) oraz odliczeniach związanych ze złym stanem technicznym pojazdu wynosi 37.555 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1) obrazę art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie; 2) obrazę art. 120, art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie. W uzasadnieniu skargi zobowiązany podniósł, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie przyjął wycenę pojazdu na dzień 31 marca 2008 r. zamiast na dzień nabycia pojazdu tj. 09.01.2008 r. Zdaniem skarżącego organy również pominęły fakty, że wycena przedmiotowego pojazdu jako średnia cena rynkowa dotyczy samochodu nieuszkodzonego i bezwypadkowego ze standardowym przebiegiem i stanem technicznym, bez korekty z tytułu utraty wartości rynkowej pojazdu wskutek "przebytego uszkodzenia komunikacyjnego". Dla uzasadnienia swojego stanowiska podatnik wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12.10.2001 r., sygn. akt III CZP 57/01. Skarżący powołując się na powyższe orzeczenie oraz instrukcję Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych stwierdził, że organy podatkowe powinny uwzględnić poza kosztami naprawy uszkodzeń również obniżenie kwoty wyjściowej, co najmniej o 25%, z uwagi na utratę wartości rynkowej pojazdu, wskutek przebytego wypadku komunikacyjnego. Zobowiązany podniósł ponadto, że organy obu instancji odmiennie ustaliły koszty części koniecznych do naprawy pojazdu. Zarzucił również organom podatkowym pominięcie kosztów transportu uszkodzonego pojazdu na teren Polski, które według jego oświadczenia wynosiły 1601,39 zł. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów, czym naruszyły zasady wynikające z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W przedmiotowej sprawie dokonana w oparciu o powyższe kryteria ocena legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 września 2010r. prowadzi do wniosku, iż została ona wydana zgodnie z prawem procesowym oraz prawem materialnym. Bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, iż w dniu 9 stycznia 2008 r. skarżący M. G. nabył na terenie Unii Europejskiej uszkodzony samochód osobowy marki Nissan 350 Z, rok produkcji 2005, pojemność 3498 cm3. Podatnik dokonał na swój koszt naprawy i rejestracji przedmiotowego pojazdu w dniu 13 czerwca 2008 r. Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyżej opisanego pojazdu skarżący w dniu 18 lutego 2008 r. złożył deklarację uproszczoną. W złożonej deklaracji podatnik wykazał należny podatek akcyzowy w kwocie 49 zł. Natomiast do wyliczenia kwoty akcyzy przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 359 zł., stanowiącą równowartość kwoty transakcji kupna przedmiotowego pojazdu, zgodnie z umową z dnia 9 stycznia 2008 r. (100 EUR). Kwestia sporna w niniejszym postępowaniu dotyczy ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez M. G. samochodu osobowego marki Nissan 350 Z, rok produkcji 2005, pojemność 3498 cm3, zarejestrowanego pod nr [...]. Zasadnie organ odwoławczy rozpoznał istotę sporu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Należy bowiem zaznaczyć, iż w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji sprowadzony pojazd był już zarejestrowany, stąd nie było podstaw do zastosowania regulacji przewidzianych w art. 80-82a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy jednak uznać, że prawidłowo Dyrektor Izby Celne nie przyjął za podstawę opodatkowania przedłożonej przez stronę umowy sprzedaży, opiewającej na kwotę 100 EUR. Jak ustalono bowiem w toku postępowania, fakt zawarcia przedmiotowej umowy nie został potwierdzony przez holenderską służbę celną (pisma holenderskich władz celnych z dnia 07.09.2009 r. – k. 93 akt adm. i z dnia 12.10.2009 r. – k. 95 akt adm.). W związku z tym, iż brak było innych dowodów, z których wynikałaby kwota, jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, słusznie organ odwoławczy zastosował art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Prawidłowo zatem, w oparciu o powyższe przepisy, organ odwoławczy ustalił wartość pojazdu na podstawie danych zawartych w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Dane te, jak wskazano, pozwalają określić przede wszystkim wartość samochodu osobowego w zależności od marki, modelu, pojemności silnika wieku samochodu, czy też jego przebiegu, a więc przeciętne ceny samochodów tego samego rodzaju, co sprowadzony pojazd, stosowane na rynku krajowym. Wobec treści skargi należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Celnej ustalił wartość sprowadzonego pojazdu uwzględniając dane zawarte w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s na dzień 9 stycznia 2008 r. (wyciąg z EurotaxGlass’s k. 89 akt adm.) – dzień nabycia samochodu przez skarżącego, czyli jak stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wymaga również podkreślenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ podatkowy miał na uwadze fakt, iż wymieniony System Wyceny nie uwzględnia indywidualnych cech pojazdu, w szczególności jego rzeczywistego stanu technicznego, czy też ewentualnych uszkodzeń, które mogą wpłynąć na jego wartość rynkową. Dlatego też organ podjął się wyjaśnienia okoliczności stanu technicznego pojazdu i rozpatrzył wyczerpująco cały materiału dowodowego, czym uczynił zadość przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględnił więc, iż samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był uszkodzony. W konsekwencji skorygował wartość początkową pojazdu o elementy związane z jego stanem technicznym, powodujące istotne obniżenie tej wartości, a więc oprócz miesiąca dopuszczenia i przebiegu, również stwierdzone uszkodzenia oraz koszty naprawy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż przy wycenie przedmiotowego samochodu należało, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III CZP 57/01, uwzględnić utratę wartości rynkowej pojazdu, wskutek przebytego wypadku komunikacyjnego. Trafnie Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, stwierdził, iż powołana uchwała dotyczy odpowiedzialności cywilnej ponoszonej przez zakład ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia i nie ma odniesienia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na to, iż konstrukcja odpowiedzialności cywilnej jest odmienna od odpowiedzialności podatkowej, przywołana uchwała nie ma zastosowania do określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut, iż organ podatkowy, dokonując wyceny sprowadzonego pojazdu, powinien oprócz kosztów naprawy zastosować dodatkową 25% obniżkę wartości pojazdu. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, z czego wynika powyższa wskazana przez niego wartość. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wartość ta nie wynika ani z przepisów prawnych, ani z powołanej w skardze Instrukcji przygotowanej przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot. Zdaniem Sądu, błędny jest również zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy przy wycenie sprowadzonego przez niego pojazdu kosztów jego transportu. Jak wskazał organ odwoławczy, koszty te są wkalkulowane w cenę każdego pojazdu na rynku wtórnym. Z uwagi zaś na to, że importerzy mogą ponosić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych różne koszty transportu, nie sposób przyjąć, by w każdym przypadku winny one być uwzględniane przy określaniu przeciętej ceny sprowadzonego pojazdu. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego rozbieżności w ustaleniach organów podatkowych dotyczących wyceny kosztów części koniecznych do naprawy pojazdu, słusznie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł, iż wycena firmy [...] jest przybliżoną wartością brutto wraz z kosztami wymiany nowej skrzyni biegów, co nie zostało potwierdzone w materiale dowodowym. Natomiast kwota wykazana przez firmę N. obejmuje już wartość netto, bez skrzyni biegów. Organ zwrócił ponadto uwagę, że przy wycenie kosztów naprawy przyjął wartość nowych części zamiennych, zatem przyjął korzystniejszy dla strony wariant tej wyceny. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Celnej ustalając wartość spornego pojazdu uwzględnił wartość faktury za wykonaną usługę napraw blacharskich i lakierowania w wysokości 3200 zł, wystawioną przez P. J. oraz wartość netto wymienionych części zamiennych według kalkulacji Autoryzowanego Dealera N. na kwotę 23.029 zł. Prawidłowo również przyjął, że wartość powyższego pojazdu po odliczeniach fiskalnych (obciążenia podatkowe w postaci akcyzy i VAT) oraz odliczeniach związanych ze złym stanem technicznym pojazdu wynosi 37.555 zł. i w oparciu o tę wartość obliczył podatek akcyzowy na kwotę 5.107 zł. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddali skargę.