III SA/Po 719/13

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2013r, o nr [...] określił M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Patrol o nr VIN [...] w wysokości 4 200 zł. Organ ustalił , iż M. R. zakupił w Wielkiej Brytanii w dniu 27 czerwca 2010r. pojazd marki Nissan Patrol o nr VIN [...] na podstawie umowy kupna sprzedaży za kwotę 4.200 GBP.W dniu 1 lipca 2010r. pojazd został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w [...]. Podstawę rejestracji stanowiły następujące dokumenty: zagraniczny dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Z dokumentów tych wynikało, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W dniu 13 kwietnia 2011r. M. R. złożył w Wydziale Komunikacji wniosek o zmianę danych. Do tego wniosku załączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym zaznaczono, iż dokonano przebudowy wnętrza pojazdu, zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano dodatkowe siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, wpisano też w zaświadczeniu, iż pojazd jest samochodem osobowym, podrodzaj kombi, z liczbą 7 miejsc siedzących. W dniu 22 stycznia 2013 roku w siedzibie Urzędu Celnego w [...] przeprowadzono oględziny pojazdu. W toku tej czynności ustalono, iż samochód posiadał trzy rzędy siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, stwierdzono obecność siedzeń przednich (dwóch), siedzeń tylnych (trzech) oraz w trzecim rzędzie obecność punktów kotwiących. Auto posiadało też 7 pasów bezpieczeństwa. Punkty mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Siedzenia pokryte jednakową tapicerką materiałową, zaopatrzone w zagłówki oraz kieszenie w oparciach, przednie siedzenia regulowane ręcznie, między przednimi siedzeniami zamontowany podłokietnik ze schowkiem. Samochód posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu pojazdu. W pojeździe zamontowano uchwyty dla wszystkich pasażerów i kierowcy, umiejscowione nad każdymi drzwiami oraz nad szybami tylnymi. Pojazd posiadał też lusterka boczne regulowane elektrycznie, oświetlenie wewnętrzne, klimatyzację z nawiewem na konsoli przedniej, ABS, manualną skrzynię biegów, aluminiowe felgi, radio, 4 głośniki, komputer wskazujący temperaturę oraz kompas. Z danych uzyskanych z systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass wynika, iż auto posiada rodzaj nadwozia kombi a w wyposażeniu standardowym samochodu-4 zagłówki, ABS, lusterka boczne regulowane elektrycznie, obrotomierz, szyby barwione, tylne oparcie składane, dzielone, wycieraczkę szyby tylnej. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ uznał, iż samochód marki Nissan Patrol należy zaklasyfikować do pozycji CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem. Pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008-O podatku akcyzowym, a zgodnie z jej art.100 ust. 1 i 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ uznał też, iż obwiązek podatkowy powstał w dniu 27 czerwca 2010r. tj. w dacie przywozu do kraju, a ustalenie podstawy opodatkowania dokonano na podstawie danych widniejących w umowie kupna-sprzedaży. M. R. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Podniósł w nim, iż wszelkie dokumenty krajowe i zagraniczne wskazują na nabycie pojazdu ciężarowego, nie osobowego. Samochód posiadał ładowność 900 kg oraz stalową, stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od bagażowej oraz dwa miejsca siedzące. W ocenie M. R. organ służby celnej nie wziął pod uwagę, iż pojazd od momentu wyprodukowania aż do momentu sprzedaży mógł ulec zmianom. Nie uwzględnił też faktu, iż podatek akcyzowy wygasa po pierwszej rejestracji w kraju, bo tylko stan pojazdu w okresie pomiędzy nabyciem wewnątrzwspólnotowym a pierwszą rejestracją w kraju, mógłby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Nie ma znaczenia stan pojazdu w momencie wyprodukowania, czy też w momencie oględzin. Organy nie wzięły pod uwagę zapisów dokumentów urzędowych, nie dokonały ich analizy, swobodnie oceniły ich treść, nie zbadały wszystkich okoliczności faktycznych, niedostatecznie wyjaśniły zaistniałe wątpliwości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał stanowisko organu I instancji. Podkreślił, iż dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Natomiast zasadniczym kryterium klasyfikacji jest ich przeznaczenie, przy czym zasadnicze przeznaczenie ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogólnych cech samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu, natomiast kolejni użytkownicy, tak jak i odwołujący w niniejszym postępowaniu mogą zmieniać jego przeznaczenie, co jednakże nie wpływa na zmiany konstrukcyjne pojazdu. Organ odwoławczy analizując ponownie wyniki dokonanych oględzin oraz dane wygenerowane z systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass uznał, iż samochód jest pojazdem osobowym i takim był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ nie kwestionował faktu dokonanych przeróbek ani ich zakresu, niemniej uznał, iż zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego auta do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów. Zmiany te w istocie stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób. W kwestii podnoszonej przez M. R. funkcji ładowności organ stwierdził, iż w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę proporcji ładowności. Zabieg ten jednak nie wywołuje żadnego skutku z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, bo nie zmienia przeznaczenia nadanego przez producenta. M. R. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniósł zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu, ponownie też podkreślił, iż ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego, który dotyczy wyłącznie okresu od przekroczenia granicy do momentu pierwszej rejestracji. Nie można więc odnosić się do momentu wyprodukowania pojazdu, jak i po rejestracji auta. Niezasadną więc była analiza dokumentów sprzed zakupu auta, jak i po jego rejestracji. Przestrzeń do przewozu towarów nie jest to przestrzeń do dowolnej aranżacji, ale aby mogła służyć do przewozu osób pojazd musi być przerobiony konstrukcyjnie, a następnie przejść badania techniczne u uprawnionego diagnosty , aby stać się pojazdem osobowym. W ocenie skarżącego organy konsekwentnie pomijają te okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny, zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. z 2002r., Nr 153,poz.1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej , przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art.134 §1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.270 ) – sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone przez sąd badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy bowiem przy rozpatrywaniu sprawy nie naruszyły prawa procesowego lub materialnego. Zgodnie z treścią art.3 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. –.o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art.20 ust.1 ,2,3 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 /92 z dnia 12 października 1992r ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 3 lipca 1987r. z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 9 Dz.U.UE.l.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową zwaną "Nomenklaturą Scaloną" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu wewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. W art.9 ust.1 lit a i art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, zwaną jako "Nomenklatura Scalona", w skrócie CN, opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zwanego jako "System Zharmonizowany", w skrócie HS. HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Sytemu Zharmonizowanego. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje: 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. 1. typu pickup-pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. typu wan – więcej niż jednym rzędem siedzeń , musi spełniać wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa , znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności, zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym ), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itd. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz.U. Nr 68, poz.622 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" w drodze obwieszczenia wyjaśnienia do Taryfy Celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i kodowania towarów (HS) oraz opnie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006r. Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej w celu zapewnienia jej właściwej i interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z powyższego wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób .Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów ;takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych: -obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, -obecność przesuwnych wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, -brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, -wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w szczególności treść protokołu oględzin, ( niesporną co do wyposażenia i wyglądu pojazdu)zasadnie organy przyjęły, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Podniesione przez skarżącego okoliczności, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał tylko dwa siedzenia, przegrodę oraz wszelką dokumentacje potwierdzającą ciężarowy charakter jest bez znaczenia dla oceny cech pojazdu z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. W niniejszej sprawie przeróbka samochodu oznaczała jedynie dostosowanie do zamierzonego korzystania, nie byłą jednak nieodwracalna, podobnie jak i dokonana poprzednio, przed nabyciem auta przez skarżącego przeróbka polegająca na zamontowaniu kraty i usunięciu siedzeń. Żadne z tych działań nie naruszało konstrukcji pojazdu i nie świadczyło o trwałości dokonanych zmian, a dodatkowe siedzenia i pasy zamontowane zostały w miejscu faktycznie przeznaczonym do tego celu. Zmiany, których dokonał skarżący stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych cech pojazdu. Dokonano bowiem jedynie przebudowy wnętrza pojazdu, zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano dodatkowe siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Użytkownicy samochodów mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy nie dokonuje się na podstawie tych dokumentów. Nie może ich treść automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź przewozu towarów, ustalana na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Nie jest więc wiążące dla organów zarejestrowanie pojazdu w Wielkiej Brytanii jako ciężarowego, ani wpisy dokonane w zaświadczeniach o badaniu technicznym, dokonane już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ wziął pod uwagę dokumenty, na które powoływał się M. R., jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu, nie mogły one mieć decydującego znaczenia dla określenia charakteru auta. Stąd niezasadnym jest zarzut skarżącego o nieuprawnionej ocenie stanu pojazdu w momencie wyprodukowania, czy już po zarejestrowaniu. Bowiem sam fakt rejestracji nie powoduje wygaśnięcia obowiązku, a organy zobowiązane są do badania przeznaczenia pojazdu na podstawie całokształtu okoliczności, w tym tych zaistniałych jeszcze przed powstaniem obowiązku, jak i po jego powstaniu. W ocenie Sądu, w toku postępowania nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą spółkę, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od argumentacji strony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.