III SA/Po 724/12

Dnia 15 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w P. Z.P. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem wydanym w dniu [...] wszczął z urzędu wobec podatnika -:Firma M. Spółka jawna w P. postępowanie zabezpieczające w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zaległości podatkowej wraz z kwota odsetek za zwłokę od należności podatkowej wynikającej z decyzji naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...]orzekającej zwrot podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 i 4 pkt 2, art. 207 § 1 , art. 33 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika – Firma M. Spółka jawna w P. przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 10.527,00zł oraz odsetek za zawlokę należnych od tej zaległości w wysokości 2.976,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Jak wyjaśniono, w związku z uzyskaniem informacji dotyczących ustaleń śledztwa prowadzonego w sprawie nr RSD 30/10 dotyczącego wyłudzenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Firmę M. Spółka jawna w P., zachodzi uzasadniona obawa, ze zaległość podatkowa wraz z kwota odsetek za zwłokę nie zostanie zapłacona. Pismem z dnia [...] Firma M. Spółka jawna w P. wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji i domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek wynikających z tych przepisów - art. 33 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia zastosowania tego przepisu w niniejszym stanie faktycznym - art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia koniecznych dowodów i zebranie wyczerpującego materiału dowodowego uzasadniającego dokonanie zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 art. 33 a § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 c § 2, art. 52 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze od wskazanej wyżej decyzji Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 28 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uchylił w całości decyzje naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] orzekająca zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 10.527,00zł, odmówił zwrotu zapłaconego podatku w łącznej kwocie 10.527,00zł oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego podlegająca zwrotowi w ww. kwocie wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona stronie w dniu 6 marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej powołując art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie. W związku z powyższym, zdaniem organu, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania odwoławczego, albowiem decyzja, od której zostało wniesione odwołanie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skoro zatem w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła wskazanej wyżej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone. - art. 220 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika i uniemożliwienie instancyjnej i sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu w przypadku, gdy nastąpiło zabezpieczenie zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia [...] którą Dyrektor Izby Celnej w P. umorzył postępowanie odwoławcze od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika – Firma M. Spółka jawna w P. przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 10.527,00zł wraz z odsetkami w wysokości 2.976,00zł. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) tj w związku z doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Zdaniem strony skarżącej doręczenie decyzji wymiarowej nie powoduje braku podstaw do rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ani tym samym niedopuszczalności odwołania, albowiem skutek taki nie wynika z przepisu prawa. W szczególności nie można twardzic, że tego rodzaju sytuacja wyczerpuje dyspozycje art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj., ze zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. Podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć stanowiły między innymi przepisy art. 33a § 1 1 pkt 2 oraz art. 33c § 2 usystematyzowane w Dziale III Ordynacji podatkowej normującym "Zobowiązania podatkowe", w rozdziale 3 zatytułowanym: "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych". Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje – wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wyeliminowana z obrotu prawnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie zabezpieczenia, ale przed uzyskaniem przez nią waloru ostateczności, w dniu 28 lutego 2012r. została wydana decyzja, którą Naczelnik Urzędu Celnego w P. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] orzekającą zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 10.527,00zł, odmówił zwrotu zapłaconego podatku w łącznej kwocie 10.527,00zł, oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego podlegającą zwrotowi w ww. kwocie wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona stronie w dniu 6 marca 2012r. a zatem w tym dniu nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. Stało się to przed rozpatrzeniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji zabezpieczającej. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie dotyczyło decyzji nieistniejącej. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji jest władny podjąć rozstrzygnięcia o ściśle określonej treści. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji organ może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przewiduje uchylenie decyzji organu pierwszej instancji połączone z orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania w sprawie. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 przewidują uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast według art. 233 § 1 pkt 3 organ odwoławczy może wydać decyzję, w której umorzy postępowanie odwoławcze. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w większości wypadków wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji – niezbędnym elementem decyzji odwoławczej jest orzeczenie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, bowiem to jej byt prawny jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oba rodzaje rozstrzygnięć – utrzymanie w mocy i uchylenie – mogą zostać podjęte tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła, to nie ma możliwości ani utrzymania jej w mocy, ani jej uchylenia. Wobec powyższego jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być podjęte w razie rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze straciło swój przedmiot. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionej powyżej interpretacji przepisów jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. (I FPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: , że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 §1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania i nawet gdyby przyjąć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.- Dz. U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.